I SA/Wr 513/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Referent Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi E. D. i M. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 28 lutego 2024 r. nr SKO 4121/67/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Wałbrzycha z dnia 13 grudnia 2023 r. nr BWP.3120.2181.2023.BW; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz skarżących solidarnie kwotę 714 zł (siedemset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 28 lutego 2024 r. nr SKO 4121/67/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze W Wałbrzychu (dalej: SKO, Kolegium, organ), po rozpatrzeniu odwołania E. D. i M. D. (dalej: podatnicy, strona skarżąca, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Wałbrzycha (dalej: organ I instancji) z 13 grudnia 2023 r. nr BWP.3120.2181.2023.BW, którą organ I instancji – w trybie wznowienia postępowania - uchylił w całości decyzję własną z 2 stycznia 2023 r. nr BWP.3120.1.29881.2023 w przedmiocie ustalenia skarżącym podatku od nieruchomości na 2023 r. za nieruchomości położone w W. przy ul. [...] oraz na działce nr [...] w kwocie 4458 zł i ustalił skarżącym podatek od tych nieruchomości w kwocie 15 250 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że organ I instancji ustalił, że według aktualnego wypisu z rejestru gruntów i budynków podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości położonych w W. przy ul. [...]: działki gruntu nr [...], [...], [...] oraz działki [...], obręb nr [...] S. W decyzji organu I instancji z 2 stycznia 2023 r. opodatkowaniu podlegały: - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 - ul. [...], - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 - ul. [...], - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 - działka nr [...], - budowle o wartości 65 000 zł - działka nr [...]. W decyzji organu I instancji z 13 grudnia 2023 r. wskazano, że do akt sprawy wpłynęło zaświadczenie z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla Miasta Wałbrzycha z 4 kwietnia 2023 r., że podatnicy (wspólnicy spółki cywilnej) złożyli zawiadomienie o zakończeniu budowy pn. "budowa magazynu artykułów spożywczych wraz z przyłączeniami do sieci uzbrojenia terenu" położonego w W. przy ul. [...] (dz. nr [...], [...], [...] ). Kolejno do organu I instancji wpłynęła złożona przez stronę "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych", wraz z załącznikami oraz kopią projektu budowlanego i kopią dziennika budowy, w którym widnieje wpis o zakończeniu budowy w dniu 20 listopada 2022 r. Do tej informacji strona dołączyła oświadczenie, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta pod kątem rozwoju działalności gospodarczej i została sfinansowana ze środków własnych, koszt nabycia nie jest ujęty w kosztach prowadzonej działalności, nieruchomość nie jest wynajmowana, wydatki na utrzymanie nieruchomości nie są wliczane do kosztów i nie jest odliczany VAT oraz strona nie prowadzi w nieruchomości działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził dalej, że w związku z faktem, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, w postaci braku opodatkowania budynku magazynu, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję, organ I instancji postanowieniem z 1 września 2023r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2023 rok za nieruchomości położone w W. przy ul. [...] oraz działkę nr [...] obręb [...] S. W toku postępowania podatnicy dokonali korekty "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych" oraz skarżący złożył pismo z 27 września 2023 r., w którym oświadczył, że dokonał pomiarów własnych nieruchomości załączając je do pisma, natomiast kolejno złożono do akt kopię ewidencji środków trwałych. Organ I instancji wskazał, że według ewidencji środków trwałych wartość budowli wynosi 113 626 zł, a nie jak do tej pory wykazywana przez stronę 65 000 zł. Do opodatkowania przyjęto prawidłową wartość. Kolejno organ I instancji podał, że podatnicy posiadają aktywny wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako wspólnicy spółki cywilnej. Jako miejsce prowadzenia powyższej działalności gospodarczej wskazana jest nieruchomość położona w województwie [...] w miejscowości O. Organ I instancji stwierdził, że jedynie z woli podatników wynika, że nie wykorzystują oni do prowadzonej działalności gospodarczej również gruntów posiadanych w W. Organ I instancji nadmienił, że we wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wpisano PKD 45.20.Z - konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, a jako przedmiot pozostałej działalności wskazano m.in. obróbka mechaniczna elementów metalowych, sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich, sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, pozostałe badania i analizy techniczne. W ocenie organu I instancji, posługując się prawidłami logiki i bazując na powszechnie dostępnej wiedzy, można łatwo stwierdzić, że tego typu działalności mogłaby być prowadzone na nieruchomości przy ul. [...] w W. , jak również strona mogłaby nieruchomość wynajmować osobie trzeciej na prowadzenie działalności gospodarczej z innej branży. Organ dodał też, że zawiadomienie o zakończeniu budowy złożyli podatnicy, jako wspólnicy spółki cywilnej, co prowadzi do wniosku, że nieruchomość może być wykorzystywana w celach zarobkowych i do uzyskania przychodów. Choć zatem obecnie na działkach nr [...], [...] i [...] żadna działalność nie jest fizycznie, faktycznie prowadzona, to jednak możliwość prowadzenia takiej działalności cały czas istnieje. Działki posiadają klasyfikację Ba, czyli tereny przemysłowe, zlokalizowane są w otoczeniu skupiającym zabudowę przemysłowo-usługową. Istnieje zatem niewątpliwe potencjalna możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości, a już sama taka potencjalna możliwość powinna skutkować zastosowaniem najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji uchylił swą wcześniejszą decyzję i ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2023 rok z uwzględnieniem opodatkowania budynku magazynu i zastosował stawki dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Jako podlegające opodatkowaniu wskazał: - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 - ul. [...], - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 - ul. [...], - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 - działka nr [...], - budowle o wartości 113 625 zł - działka nr [...]. Ponadto organ I instancji wskazał, że od kwoty podatku wynikającej z nowej decyzji należy odliczyć wysokość wpłat dokonanych na poczet podatku od nieruchomości zgodnie z decyzją zmienianą. Pozostała różnica stanowi kwotę do zapłaty. Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium stwierdziło, że w okolicznościach sprawy organ I instancji miał podstawy do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ ten stwierdził bowiem, że z posiadanych informacji wynika, że zgłoszony do opodatkowania stan posiadania nieruchomości odbiega od danych wynikających z dokumentów sporządzonych na okoliczność budowy budynku magazynu oraz wykazana do opodatkowania przez Podatników wartość budowli jest niższa od wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych. Z danych zawartych w dzienniku budowy ustalono, że zakończenie budowy magazynu artykułów spożywczych wraz z przyłączeniami do sieci uzbrojenia terenu przypada na dzień 20 listopada 2022 r., a wartość budowli na 1 stycznia 2023 r. wynosiła 113 626 zł (wg ewidencji środków trwałych - poz. 37 "parking [...] dz. nr [...]"), a nie jak wykazały strony w deklaracji 65 000 zł, a więc dowody te istniały jeszcze przed wydaniem przez organ podatkowy decyzji wymiarowej. Zatem uchylona decyzja z 2 stycznia 2023 r. została wydana na podstawie błędnych danych podanych przez strony w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, a nie była wynikiem błędów organu, jakie mógł popełnić weryfikując informację przed wydaniem decyzji ustalającej podatek od nieruchomości w trybie zwykłym. Strona w stanie faktycznym sprawy nie podała w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynku magazynowego położonego w W. przy ul. [...] oraz zaniżyła wartość budowli położonych na działce nr [...]. Dalej Kolegium podało, że w aktach sprawy znajduje się kopia dziennika budowy nr [...] z 2004 r., wydanego przez Starostwo Powiatowe w Wałbrzychu, dotyczącego budowy magazynu artykułów spożywczych przy ul. [...] w W. Na str. 13 tego dziennika widnieje zapis z 20 listopada 2022 r. o zakończeniu robót budowlanych z tym dniem (zgłoszenie do odbioru końcowego). Zgodnie z zaświadczeniem z 31 marca 2023 r., nr [...] Państwowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Wałbrzychu podatnicy złożyli zawiadomienie o zakończeniu ww. budowy (organ nie wniósł sprzeciwu do przedmiotowego zawiadomienia). W ocenie Kolegium, powyższy stan faktyczny został również potwierdzony przez same strony w złożonej w dniu 4 lipca 2023 r. Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych - w pozycji 70 – gdzie umieściły adnotację o treści: "zakończenie budowy - listopad 2022". W świetle powyższego obowiązek podatkowy w omawianym wyżej przypadku powstał z dniem 1 stycznia 2023 r. Kolejno Kolegium wskazało, że spór w sprawie koncentruje się wokół trafności stanowiska prezentowanego przez organ I instancji, że będące w posiadaniu stron nieruchomości winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium przypomniało w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, wywodząc, że niewątpliwie podatnicy są wspólnikami s.c., a więc są przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą. Po drugie, mamy do czynienia z obiektem, którego funkcje użytkowe zostały jasno określone, tj. umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej - magazyn artykułów spożywczych. Według wypisu z kartoteki budynków nr ew. [...] położonych w W. przy ul. [...] (działki [...], [...]) z 5 maja 2023 r. budynek został sklasyfikowany jako "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", natomiast grunty w obrębie działek [...] i [...] zostały sklasyfikowane jako "Ba - tereny przemysłowe" (wypis z rejestru gruntów z 5 maja 2023 r.). W ocenie Kolegium, organ I instancji prawidłowo zatem ocenił, że posiadane przez strony grunt i budynek związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Ponadto, w toku postępowania podatnicy nie wykazali, aby przedmiotowa nieruchomość i budynek służyły im do zaspokajania osobistych potrzeb życiowych jako osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: 1) art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie przez organy, że art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). należy rozumieć w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budowli i budynku przez przedsiębiorcę; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że opodatkowane budynki mają związek z działalnością gospodarczą stron; 3) art. 240 § 1 pkt 5 i 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie, mimo braku podstaw do wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości skarżących. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano nieprawidłowy wywód Kolegium w aspekcie związania nieruchomości skarżących z działalnością gospodarczą, wskazując na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślono, że Kolegium oparło się na niespornych okolicznościach, że strony prowadzą działalność gospodarczą, a funkcje użytkowe nieruchomości umożliwiają prowadzenie w niej działalności gospodarczej i posadowiony jest na gruncie o przeznaczeniu "Ba" - tereny przemysłowe. Bazując na tych okolicznościach, pomimo wiedzy, że strony faktycznie nie prowadzą działalności gospodarczej w budynku, organ uznał, że grunt i budynek związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez strony z uwagi na fakt, że strony jako osoby posiadające status aktywnych przedsiębiorców mają możliwość wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Taka interpretacja nie może zostać uznana za prawidłową. Skarżący dodali, że wcześniej prowadzili działalność gospodarczą w W., jednak podjęli decyzję o przeniesieniu tej działalności w miejsce oddalone o prawie 100 km, pozostawiając na miejscu nieruchomość, której dotyczy niniejsze postępowanie, a która nie jest i nie może być w przyszłości wykorzystywana na cele działalności gospodarczej ze względów funkcjonalnych i logistycznych. Ponadto skarżący wskazali, że decyzje organów obu instancji zapadły na skutek błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęciu, że na działce nr [...] znajduje się budowla o wartości 113 625 zł, podczas gdy działka ta nie jest zabudowana, a jedyny budynek należący do skarżących jest posadowiony przy ul. [...]. Skarżący zarzucili także, że organy nie tylko nie uwzględniły, ale także nie odniosły się do faktu, że strony uiściły już tytułem podatku od nieruchomości za rok 2023 kwotę 4458 zł, co jest także okolicznością bezsporną i winno znaleźć swe odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja podlegały uchyleniu. W niniejszej sprawie po pierwsze sporne między stronami pozostaje, czy organ I instancji miał podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 2 stycznia 2023 r. Postępowanie zostało wznowione na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Sądu, pozyskanie przez organ informacji, że skarżący ukończyli budowę budynku przy ul. [...] w W. stanowi nową okoliczność faktyczną, która nie była znana organowi w dniu 2 stycznia 2023 r. Prawidłowo przy tym organy przyjęły, że budowę zakończono w dacie wynikającej z dziennika budowy, który stanowi urzędowy dokument przeznaczony do rejestrowania przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót budowlanych, mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania tych robót. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Należy podkreślić, że złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy nie jest równoznaczne z tym, że z chwilą złożenia tego zawiadomienia dochodzi do zakończenia budowy. Zakończenie budowy jest bowiem chronologicznie wcześniejsze od złożenia rzeczonego zawiadomienia. Stąd prawidłowo organy przyjęły, że do zakończenia budowy doszło z dniem 22 listopada 2022 r., a zatem okoliczność ta istniała w dniu 2 stycznia 2023 r., lecz nie była znana organowi podatkowemu. To zaś stanowiło podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W tej części zarzuty skargi nie były więc zasadne. Dalej trzeba wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Istotne jest wskazanie, że budowa magazynu artykułów spożywczych była prowadzona przez skarżących na działkach nr [...] i nr [...] (ul. [...], obręb S.). Działki te pozostają we współwłasności skarżących i mają łączną powierzchnię [...] ha. Jak wynika z danych wskazanych przez podatnika, powierzchnia magazynu to [...] m2. Zarówno grunt, jak i magazyn organy zakwalifikowały jako związane z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą. Związek magazynu z działalnością gospodarczą kwestionują skarżący. Wyjaśnić w tym kontekście należy, że oboje skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej są przedsiębiorcami, co wynika z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, które nie ma znaczenia w sprawie). Wziąć jednak trzeba pod uwagę wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalności ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (m.in. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (m.in. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, np. czynszu najmu). Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku TK. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 i z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 1497/22 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika będącego przedsiębiorcą (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu takiego przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. W kontekście powyższego Sąd uznał że prawidłowo organy ustaliły, że we wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przedmiot przeważającej działalności skarżących wpisano PKD 45.20.Z - konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, a jako przedmiot pozostałej działalności wskazano m.in. obróbka mechaniczna elementów metalowych, sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich, sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, pozostałe badania i analizy techniczne. Niewątpliwie zatem budynek magazynu przy ul. [...] w W. może być uznany za związany z działalnością gospodarczą skarżących. Nie jest bowiem tak, że przedsiębiorca może prowadzić działalność gospodarczą tylko w jednej gminie. Potencjalnie możliwe jest również wynajęcie magazynu innej osobie, co również będzie stanowiło element działalności gospodarczej skarżących, albowiem magazyn z uwagi na swoją powierzchnię i przeznaczenie z pewnością nie może być uznany za służący celom prywatnym skarżących. Podkreślenia wymaga, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - mając na uwadze cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel (możliwość potencjalnego wykorzystania). Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone być powinny również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. To czasowe wyłączenie, tj. niewykorzystywanie w działalności gospodarczej, nie jest okolicznością przewidzianą przepisami prawa dla zastosowania stawki innej niż dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z 24 września 2024 r., III FSK 331/24). Okoliczność przejściowego braku wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje zatem irrelewantna wobec obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej. Istotne bowiem dla związania z prowadzeniem działalności gospodarczej staje się stwierdzenie, czy nieruchomość, będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 20 sierpnia 2024 r., III FSK 1533/23). Innymi słowy, związek z prowadzeniem działalności gospodarczej może mieć charakter nie tylko bezpośredni, ale również pośredni rozumiany jako potencjalne wykorzystywanie nieruchomości na ten cel (zob. wyrok NSA z 24 września 2024 r., III FSK 1298/23). Sąd w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie przywołane poglądy podziela, co prowadzi do wniosku, że w realiach niniejszej sprawy zachodzi związek spornego budynku magazynu z działalnością gospodarczą skarżących, wyrażający się w potencjalnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w tym budynku czy z wykorzystaniem tego budynku, a to w świetle cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwa NSA stanowi o związaniu budynku z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Wskazać przy tym trzeba jeszcze, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 2 sierpnia 2024 r., III FSK 332/24). Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organy prawidłowo oceniły kwestię związania wybudowanego magazynu i gruntu z działalnością gospodarczą skarżących. W konsekwencji nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niezasadnie również skarżący zarzucają, że organy podatkowe pominęły, że skarżący uiścili podatek od nieruchomości wynikający z decyzji organu I instancji z 2 stycznia 2023 r. Wskazać należy, że kwestia ta nie miała znaczenia dla kształtu rozstrzygnięcia organów podatkowych, przy czym organ I instancji prawidłowo wskazał w decyzji z 13 grudnia 2023 r., że od kwoty podatku wynikającej z nowej decyzji należy odliczyć wysokość wpłat dokonanych na poczet podatku od nieruchomości zgodnie z decyzją zmienianą, a pozostała różnica stanowić będzie kwotę do zapłaty. W tym aspekcie zatem zarzuty skarżących nie mogły zostać uwzględnione. Zaskarżona decyzja została jednak uchylona z uwagi na to, że organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego odnośnie do działki nr [...], obręb nr [...] S. Jak wynika z wypisu z rejestru gruntów na działce tej nie było ujawnionego żadnego budynku. W decyzji z 2 stycznia 2023 r. przyjęto, że na działce tej znajduje się budowla o wartości 65 000 zł. Akta sprawy nie dają jednak odpowiedzi na to, o jaką budowlę chodzi. W decyzji z 13 grudnia 2023 r. organ I instancji wskazał zaś, że na tej działce znajduje się budowla o wartości 113 625 zł, również bliżej nie wskazując, o jaką budowlę chodzi. Ze znajdujących się w aktach sprawy ewidencji środków trwałych spółki podatników wynika, że znajdują się w niej dwa zapisy odnoszące się do działki nr [...] o treści: "Działka budowlana nr [...] 50 %" i wartości 65 000 zł oraz "Parking-plac [...] – działka [...] – 50%" i wartości 113 624,68 zł. Przy obu pozycjach jako datę wprowadzenia do ewidencji podano 15 czerwca 2015 r. Dodatkowo należy wskazać, że w piśmie podatnika z 27 września 2023 r. wskazano m.in., że "na działce nr [...] nic nie uległo zmianie". Ponadto w skardze zarzucono, że organy pominęły, że działka ta jest niezabudowana. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły, z jaką budowlą mamy do czynienia na działce nr [...], a co za tym idzie nie ustaliły też, kiedy przystąpiono do użytkowania tej budowli oraz czy w tym przypadku zachodzi związek tej budowli z działalnością gospodarczą skarżących. Pamiętać trzeba, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.), gdy mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przywołanych przepisów organ podatkowy nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że na danej działce znajduje się budowla, lecz winien wskazać, jakie cechy danego obiektu pozwalają go uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., tj. wykazać czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, albo czy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Kolegium za budowlę uznało "parking [...]", czy – jak można przypuszczać – obiekt opisany w ewidencji środków trwałych podatników jako "parking-plac [...]". Ani akta administracyjne, ani decyzje organów obu instancji nie pozwalają jednak na weryfikację tego, czy ten obiekt ma cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. Brak jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych w tym zakresie sprawił, że konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. Organy podatkowe uchybiły bowiem regułom prowadzenia postępowania podatkowego. Pamiętać bowiem trzeba, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Dodać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 o.p. wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Naruszenie omówionych zasad miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości obiektu, którego cechy były organom podatkowym w istocie nieznane. Mając na uwadze poczynione rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – z omówionych wyżej względów. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja Kolegium. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji. Sąd uchylił decyzje organów podatkowych w całości, wziąwszy pod uwagę, że w przypadku podatku od nieruchomości w decyzji organ ma obowiązek ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w jednej decyzji od wszystkich obiektów stanowiących podstawę opodatkowania tym podatkiem za dany rok. Wziąwszy to pod uwagę, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić, jakiego rodzaju obiekt znajduje się na działce nr [...], obręb [...] S., w W. oraz ocenić czy cechy tego obiektu pozwalają na uznanie go za obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe winny poczynić ustalenia z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania omówionych przez Sąd. Powinnością organów będzie również takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłat od pełnomocnictw (34 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).