I SA/Wr 517/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Tadeusz Haberka, , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 marca 2021 r. nr 0201-IEW2.4121.4.2021.ŁŁ w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące czerwiec i lipiec 2017 r. (PIT-4AR) oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT – 8AR) za miesiące czerwiec i lipiec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi R. K. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 12 marca 2021 r., nr 0201-IEW2.4121.4.2021.ŁŁ, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołowie (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 7 grudnia 2020 r., nr 0223-SER.4121.5.2019/BA/23767/2020 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego Pit-8AR. Jak wynikało z akt sprawy, B. Sp. z o. o. (dalej: spółka) została zawiązana, zgodnie z umową spółki, w dniu 21 lutego 2017 r., jako przedmiot jej działalności wskazano przygotowywanie terenu pod budowę. W skład pierwszego zarządu spółki powołano skarżącego (jako prezesa zarządu) oraz M. G., który pismem z dnia 24 lipca 2017 r. zrezygnował z funkcji członka zarządu z datą 26 lipca 2017 r. Z kolei skarżący pismem z dnia 24 lipca 2017 r. zrezygnował z dniem 26 lipca 2017 r. z funkcji prezesa zarządu, natomiast pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu spółki z tą samą datą. Wskazał więc organ pierwszej instancji, że skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki od dnia 21 lutego 2017 r. do dnia 28 sierpnia 2017 r. Funkcję członka zarządu w spółce w czasie powstania zaległości za miesiące marzec – lipiec 2017 r. pełnił również M. G., jednakże NUS odstąpił od orzeczenia o odpowiedzialności z uwagi na fakt, iż ustalenie właściwego czasu do zgłoszenia upadłości spółki nastąpiło po dacie rezygnacji członka zarządu z pełnionej funkcji. Tym samym nie ponosi on winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki a zatem wyklucza jego odpowiedzialność podatkową. Organ pierwszej instancji ustalił, iż na spółce ciążą między innymi zaległości z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego PIT-8AR, jak i zaległości z innych tytułów podatkowych. Wysokość zaliczek została zadeklarowana w deklaracjach składanych przez spółkę. Zaległości są wymagalne i objęte były postępowaniem egzekucyjnym, w którym nie uzyskano żadnej kwoty wskutek zajęć rachunków bankowych i zajęć wierzytelności z JPK oraz nie ustalono żadnego majątku i praw majątkowych spółki, mogących stanowić przedmiot egzekucji. Łączne zadłużenie wobec organu podatkowego to kwota ponad 80 tys. złotych, do organu wpłynęły również dwa zajęcia komorników sądowych na kwotę około 20 tys. złotych. Rachunek spółki zajęty jest między innymi przez komornika sądowego na kwotę około 3 tys. złotych. Postępowanie egzekucyjne umorzono w dniu 2 października 2019 r. z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W dniu 11 września 2019 r. NUS wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za ww. należności ciążące na spółce, w wyniku którego została wydana w dniu 12 listopada 2019 r., nr 0223-SER.4121.5.2019/BA/30068/2019, decyzja obejmująca zaległość podatkową spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego Pit-8AR. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji DIAS uchylił decyzję NUS wskazując, iż organ pierwszej instancji winien przeanalizować wszystkie działania organu egzekucyjnego pod kątem stwierdzenia, czy w istocie organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu odzyskania należnych Skarbowi Państwa środków pieniężnych. W dniu 7 grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której podtrzymał swoje stanowisko odnośnie podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W ponownej decyzji nie orzeczono natomiast o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu PIT-4R za wrzesień 2017 r. oraz zaległości w PIT-8AR za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2017 r. z uwagi na zweryfikowanie okresu, w jakim strona pełniła funkcję członka zarządu spółki. Na skutek wniesionego odwołania, wymienioną na wstępie decyzją, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności DIAS wskazał, iż terminy płatności przedmiotowych zobowiązań upływały w datach 20 lipca 2017 r. i 21 sierpnia 2017 r. a zatem w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki. W dalszej kolejności DIAS wskazał, iż zgodnie z art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz, 1325 ze zm., dalej: O.p.), tytuł wykonawczy nr [...] wystawiono w dniu 22 maja 2019 r. na podstawie deklaracji złożonej przez spółkę. Tytuł wykonawczy został skierowany do egzekucji w dniu 16 lipca 2019 r., zatem miało to miejsce przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącego (postanowienie o wszczęciu to 11 września 2019 r.). Dodał organ odwoławczy, iż termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej upływa z dniem 31 grudnia 2022 r., zaś przedawnienie przedmiotowych zobowiązań również nastąpi końcem 2022 r. Oceniając materialne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania spółki, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa objęta została tytułem wykonawczym wystawionym w dniu 22 maja 2019 r. Egzekucja do majątku spółki obejmowała również inne zaległości podatkowe (w tym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące wrzesień – listopad 2017 r., podatku VAT za marzec 2018 r.) i była prowadzona na podstawie 8 tytułów wykonawczych. Egzekucja nie przyniosła efektów w postaci choćby częściowego zaspokojenia przedmiotowej należności podatkowej. Organy podatkowe ustaliły, że spółka nie uległa likwidacji a ostatnią deklarację CIT-8 złożyła za rok 2017, podobnie jak deklarację PIT-4R. Ostatnia deklaracja VAT została złożona za marzec 2017 r. Zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym spółki w S. S.A. organ egzekucyjny dokonał w dniu 22 maja 2019 r., który to rachunek został zajęty również przez komorników sądowych w W. i B. Zajęcie to nie przyniosło efektów, gdyż bank nie przekazał żadnych kwot na jego poczet. Według systemu Ognivo i STIR spółka nie posiada rachunków bankowych w innych bankach. Organ egzekucyjny w oparciu o dane kontrahentów spółki ujawnione w toku kontroli podatkowej wystosował do kontrahentów zawiadomienia o zajęciach wierzytelności. Kontrahenci spółki w udzielonych odpowiedziach oświadczyli, iż nie posiadają wierzytelności wobec spółki w związku z czym zajęcia nie mogą być zrealizowane. Pismem z dnia 27 czerwca 2019 r. NUS dokonał zlecenia rekwizycyjnego kierowanego do NUS w Trzebnicy, który poinformował iż realizacja zlecenia jest niemożliwa a poborca podatkowy pod wskazanym adresem nikogo nie zastał i nie stwierdził znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono również, iż spółka nie jest właścicielem środków transportu (Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców) ani też właścicielem nieruchomości (Centralna Baza Danych Ksiąg Wieczystych). W świetle informacji przekazanych przez ZUS, spółka nie figurowała w bazie danych ZUS od dnia 23 kwietnia 2018 r. i nie składała deklaracji rozliczeniowych. Z akt sprawy wynika również, iż spółka z datą 28 lutego 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT w oparciu o stwierdzony brak przepływów finansowych na rachunku bankowym spółki oraz z uwagi na brak wykazania w deklaracjach za okres od maja 2018 r. do stycznia 2019 r. jakichkolwiek transakcji nabycia lub sprzedaży towarów i usług. Ponadto w dniu 30 września 2019 r. NUS w Wołowie wydał decyzję w sprawie uchylenia spółce NIP z powodu posługiwania się przez nią fałszywymi lub fikcyjnymi adresami siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Ostatnie deklaracje zostały przez spółkę złożone w dniu 6 czerwca 2019 r. i były to deklaracje "zerowe" (PIT-8AR i PIT-4R) a dotyczyły stycznia 2017 r. Ostatnie zeznanie na poczet podatku dochodowego od osób prawnych spółka złożyła za 2017 r. W oparciu o powyższe NUS postanowieniem z dnia 2 października 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W kwestii braku wystąpienia przesłanek uwalniających skarżącego od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej organ odwoławczy argumentował, że skarżący nie wskazał żadnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Strona nie złożyła również wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W kwestii "właściwego" czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, organ odwoławczy przywołał treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: p.u.) i wyjaśnił, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Skoro zatem termin płatności najstarszych z zaległości przypadał na 20 i 25 kwietnia 2017 r., to przekroczenie trzymiesięcznego terminu przypada na dzień 26 lipca 2017 r. Doliczając zaś wynikający z art. 21 ust. 1 p.u. trzydziestodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stwierdzić należy, że właściwy czas do zgłoszenia tego wniosku przypadał na dzień 26 sierpnia 2017 r., a więc w dacie gdy skarżący był członkiem zarządu spółki. W niniejszej sprawie termin "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął bezskutecznie, bowiem wniosek taki nie został zgłoszony w ogóle, tym bardziej we właściwym czasie. W oparciu o powyższe DIAS stwierdził, iż w sprawie nie zaszły przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, a skarżący nie udowodnił, że brak zgłoszenia takiego wniosku nie wynika z jego winy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący na decyzję organu odwoławczego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. Skarżący zarzucił organom naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego z pominięciem istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności. Zarzucono ponadto dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. nieuwzględnienie okoliczności, że spółka nadal prowadzi działalność i jej sytuacja finansowa jest odmienna od tej z 2019 r., a zatem istnieje możliwość uzyskania zaspokojenia z majątku tej spółki. Wydając decyzję organ oparł się na nieaktualnych ustaleniach. W ocenie strony spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą co wskazuje na to, że posiada aktywa, które mogą służyć zaspokojeniu należności podatkowych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie orzekł na podstawie art. 116 § 1 O.p. o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego Pit-8AR. Przedmiotem sporu między stronami jest przede wszystkim ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego i dokonania w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń dotyczących istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p. Dyspozycja art.116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Podkreślenia wymaga, że istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania wykazały ziszczenie się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rację ma DIAS, iż zobowiązania podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie nie uległy przedawnieniu, który to termin upływa z końcem 2022 r. Należy podkreślić, że okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie od dnia 21 lutego 2017 r. do 28 sierpnia 2017 r. nie jest przedmiotem sporu między stronami i znajduje potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy. Zaległości podatkowe spółki, objęte postępowaniem, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego dotyczą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego Pit-8AR. Terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych upływały dla spółki w datach: 20 lipca 2017 r. i 21 sierpnia 2017 r. Bez wątpienia zaistniała zatem pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w postaci pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe. Odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 O.p. przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, należy stwierdzić, że również i ta przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; CBOSA). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku spółki w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, na podstawie których stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych, nieruchomości, środków transportu, wierzytelności i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe, jak również nie prowadzi działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe okoliczności organ zasadnie uznał, że brak jest realnych możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego Pit-8AR, a w konsekwencji wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał także wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Mając na uwadze, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego (por. m.in. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06; K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18). Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego ( Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm. ) dalej jako ,,P.u.’’ ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś art. 11 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W kontekście natomiast zapisu art. 11 ust. 2 P.u., dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15; CBOSA). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21 - CBOSA). Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 i z 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13, - LEX nr 1313462). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., II FSK 2557/14, CBOSA). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest zobowiązany stosownie do art. 21 ust. 1 tej ustawy, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo, zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został zgłoszony, jak i nie zostało wszczęte postępowanie układowe. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było w tej sytuacji wykazanie, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie tego nastąpiło bez winy skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p.), czego jednak skarżący nie dowiódł w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że nieuregulowane zaległości podatkowe spółki wynikają z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego Pit-8AR. Spółka nie uiściła również podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r., odsetek stałych od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. oraz VAT za marzec 2017 r. W związku z powyższym "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki rozpoczął się z upływem terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych, które upływały dla spółki w datach: 20 kwietnia, 20 maja, 20 czerwca i 20 lipca 2017 r. Skoro zatem termin płatności najstarszej z zaległości przypadał na dzień 20 kwietnia 2017 r., to przekroczenie trzymiesięcznego terminu przypada na dzień 20 lipca 2017 r. a doliczając trzydziestodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości stwierdzić należy, że właściwy czas do zgłoszenia takiego wniosku przypadał na dzień 26 sierpnia 2017 r., a więc w dacie gdy skarżący był członkiem zarządu spółki. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący takiego wniosku w ogóle nie złożył. Należy pamiętać, że pełnienie funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Więc to na skarżącym, jako prezesie zarządu spółki, spoczywała odpowiedzialność za prawidłowe zadeklarowanie i uiszczenie należności publicznoprawnych, a w przypadku utraty płynności finansowej podjęcie odpowiednich kroków zmierzających m. in. do ochrony wierzycieli. Obejmując funkcję prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przyjął na siebie szereg praw i obowiązków, w tym do bieżącego monitorowania stanu wypłacalności spółki. W sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki z którejkolwiek przyczyn wymienionych w art. 11 p.u.n., skarżący miał obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Skoro tego nie uczynił, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki powinien był wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. prowadzi jednak do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia prezesa zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, Lex nr 1095749, wyrok WSA w Krakowie dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13). Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela. Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II UK 174/10 wskazał, że "Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności". Odnosząc się zaś do przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którą członek zarządu, który chce się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki musi wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, należy wskazać, że może to zrobić przez złożenie oświadczenia po wszczęciu w stosunku do niego postępowania przez organ pierwszej instancji, a przed upływem w drugiej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w oparciu o który zostanie wydana decyzja ostateczna (por. wyr. WSA w Gliwicach z 14.3.2012 r., sygn. akt III SA/Gl 250/11). Chodzi oczywiście o wskazanie mienia realnie istniejącego w momencie postępowania toczącego się w stosunku do członka zarządu, ze wskazaniem usytuowania tego mienia (wyrok WSA w Opolu z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 45/12; wyrok WSA w Gdańsku z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1529/17). Jednocześnie jak wskazał NSA w wyroku z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 118/15 wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał jednak majątku spółki, z którego możliwe byłaby przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego i zaspokojenie przynajmniej istotnej części zaległości podatkowych. W tym miejscu należy podkreślić, iż wokół kwestii posiadania przez spółkę mienia z którego możliwe byłoby uzyskania środków na uregulowanie zaległości podatkowych, jak i faktu dalszego prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej koncentrują się zarzuty wywiedzionej przez stronę skargi. Zarzuty te zostały jednak sformułowane ogólnikowo, bez wskazania konkretnych okoliczności i dowodów na ich poparcie. Strona podnosi jedynie, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą co wskazuje na to, że posiada aktywa mogące służyć zaspokojeniu należności podatkowych. Twierdzenia te ponadto nie znajdują poparcia w materiale aktowym sprawy. Wynika z niego bowiem, iż spółka nie prowadzi działalności gospodarczej a z dniem 28 lutego 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT w oparciu o stwierdzony brak przepływów finansowych na rachunku bankowym spółki, związanych z transakcjami gospodarczymi. Spółka ponadto w okresie od maja 2018 r. do stycznia 2019 r. nie przeprowadziła jakichkolwiek transakcji nabycia lub sprzedaży usług. Z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi adresami siedziby i miejsca prowadzenia działalności w dniu 30 września 2019 r. uchylony został NIP spółki. Dodatkowo należy wskazać, iż ostatnie zeznanie na poczet podatku dochodowego od osób prawnych spółka złożyła za rok 2017, zaś ostatnie deklaracje (9PIT-8AR i PIT-4AR) złożono w dniu 6 czerwca 2019 r. Z ustaleń organów wynika ponadto, iż spółka nie składała JPK ani też inne podmioty nie wykazywały spółki jako kontrahenta w swoich JPK. Pod adresem prowadzenia działalności przez spółkę poborca skarbowy nie stwierdził jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności (w czerwcu i w lipcu 2019 r.). Z tych też względów nie sposób w ocenie Sądu przychylić się do twierdzeń strony, iż spółka wciąż prowadzi działalność gospodarczą mogącą generować zyski. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.