I SA/Wr 522/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 09 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.62.2024.2.JKU w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 19 stycznia 2024 A. B. (dalej Strona, Wnioskodawca, Skarżący) zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych: We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Od kilkudziesięciu lat Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne. Gospodarstwo to stale modernizuje i stara się je powiększać. W związku z powyższym zakupuje nowe grunty. W każdym z ww. przypadków korzystał Wnioskodawca ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm. dalej uPCC). Prowadzone przez Wnioskodawcę gospodarstwo rolne w ostatnich pięciu latach nigdy nie przekroczyło 300 ha ani nie było mniejsze niż 11 ha. Spełniało, więc warunki wielkości powierzchni określone w ustawie. W okresie tym kilkakrotnie dokonywał Wnioskodawca darowizny gruntu rolnego na rzecz małżonki, z którą ma Wnioskodawca odrębność majątkową. Przedmiotem darowizny nigdy nie były grunty, które nabył Wnioskodawca w ostatnich latach i przy nabyciu, których skorzystał Wnioskodawca ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym zadano pytanie Czy Wnioskodawca stracił ulgę i musi zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych, jeśli w okresie 5 lat od skorzystania z niej, zbył inne grunty rolne wchodzące w skład gospodarstwa w momencie zakupu gruntu, na który skorzystał z ulgi? W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że darowizna gruntów rolnych żonie nie spowodowała utraty ulgi, o której mowa w ww. przepisie. Z treści przepisu nie wynika, aby wymóg prowadzenia gospodarstwa rolnego przez 5 lat, dotyczył tego gospodarstwa w areale niezmiennym, istniejącym od dnia nabycia (skorzystania z ulgi). Warunek ustalony w przepisie art. 9 pkt 2 uPCC brzmi następująco: "gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia". Wymóg ten odnosi się z całą pewnością do gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym), którego nabycie było zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca nie wskazał, aby wymóg prowadzenia przez okres 5 lat dotyczył gospodarstwa "w całości" czy też "w stanie niepomniejszonym". Zestawienie warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wskazanych w treści art. 9 pkt 2 uPCC, wskazuje na to, że gospodarstwo utworzone czy powiększone ma być prowadzone przez okres 5 lat, przy czym jego powierzchnia nie może być mniejsza niż 11 ha i większa niż 300 ha. Trudno uznać za racjonalny całkowity zakaz zbywania jakiejkolwiek nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego dla dodawania warunków zwolnienia. Mogłoby to prowadzić do tego, że zwolnienie miałoby marginalne znaczenie. Obrót ziemią nie jest bowiem niczym niezwykłym. Zbywanie niektórych nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wynika z zasad racjonalnego prowadzenia działalności rolniczej, której rodzaj, charakter czy rozmiar zmieniają się w odpowiedzi na zmieniającą się sytuację rynkową. Zbywanie ma również miejsce, gdy położenie gruntu jest niekorzystne. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając brzmienie przepisów uPCC, wywodził, że zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 ww. ustawy ma charakter warunkowy. Oznacza to, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, jak również dla zachowania prawa do zwolnienia, koniecznym jest m.in., aby powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego przez nabywcę była nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to było prowadzone przez nabywcę przez okres pięciu lat od dnia nabycia. W przypadku niedotrzymania tych warunków następuje utrata zwolnienia od podatku. Przepis art. 9 pkt 2 uPCC nie przewiduje regulacji, która by pozwalała zachować zwolnienie w przypadku uszczuplenia obszaru gospodarstwa rolnego – powiększonego w wyniku zakupu własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym – przed upływem ustawowego terminu 5 lat od dnia nabycia nieruchomości, w związku z którą to czynnością (czynnościami) przysługuje (zastosowane zostało) zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Organu podatnik ma obowiązek prowadzenia tego (tj. całego, powiększonego) gospodarstwa rolnego, powiększonego o te nieruchomości, przez 5 lat od dnia ich nabycia. Warunki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, zawarte w wyżej cytowanym przepisie, muszą być, bowiem spełnione łącznie. A więc zarówno warunek powiększenia gospodarstwa rolnego, jak i warunek prowadzenia przez nabywcę, przez wymagany ustawowo okres, gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia. W doktrynie podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Tak więc obszar powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być uszczuplony w okresie 5 lat od dnia jego nabycia, a zbycie jakiejkolwiek części tego gospodarstwa powoduje utratę zwolnienia od podatku w całości. Reasumując, organ stwierdził, że darowizny na rzecz żony części nieruchomości, wchodzącej w skład dotychczasowego gospodarstwa rolnego spowodowały utratę prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 uPCC. Warunki konieczne do zachowania prawa do ww. ulgi w postaci prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia nieruchomości nie zostały w takiej sytuacji dotrzymane. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wydaną interpretację, tj. art. 9 pkt 2 ustawy od podatku od czynności cywilnoprawnej przez uznanie, że zbycie jakiejkolwiek nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego w okresie 5 lat od nabycia gruntów rolnych, do których zastosowanie miało zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi naruszenie warunków określonych ww. zwolnienia podatkowego, podczas gdy zbycie nieruchomości, w ramach którego nie korzystano ze zwolnienia nie stanowi naruszenia przedmiotowych warunków; 2. naruszenie przepisów art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą, w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości, organy podatkowe powinny rozstrzygać taką wątpliwość na korzyść podatnika. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni art. 9 pkt 2 uPCC, a mianowicie możliwości uznania za spełnioną, wynikającą z powołanego przepisu, przesłankę zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne, dotyczącą utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania czynności, w sytuacji, gdy nabywca tych nieruchomości (Skarżący) zbył w drodze darowizny część gospodarstwa rolnego (stanowiącego inne działki niż te, do których zastosowano zwolnienie), zachowując powierzchnię gospodarstwa rolnego większą niż 11 ha. W ocenie DKIS, w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący nie wypełnił warunku przedmiotowego zwolnienia, polegającego na prowadzeniu utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od dnia nabycia. Przy czym, zdaniem Organu, warunek ten dotyczy prowadzenia, we wskazanym okresie, całego powiększonego gospodarstwa rolnego. Zdaniem Strony wskazany warunek zwolnienia z opodatkowania został przez niego spełniony, bowiem w jego ocenie, z treści art. 9 pkt 2 uPCC wynika, że nie można zbyć przed upływem 5 lat od dnia nabycia jedynie nieruchomości nowo zakupionych. W ocenie Podatnika przepis ten nie wymaga, aby dla korzystania z przedmiotowego zwolnienia spełniony był warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego w niezmienionym areale. Wymaga zaś, aby gospodarstwo rolne w wyniku czynności cywilnoprawnej zostało powiększone do określonego areału (minimum 11 ha i maksymalnie 300 ha) oraz aby następnie było prowadzone przez minimum 5 lat. Zgodnie z art. 9 pkt 2 uPCC - zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie niemniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w Rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 352, str. 9 z późn. zm.). W ocenie Sądu, przyjęte przez DKIS stanowisko jest nieprawidłowe, bowiem z art. 9 pkt 2 uPCC nie wynika, aby przesłankę do utraty zwolnienia stanowiło zbycie przed upływem 5 lat od dnia nabycia, innych oznaczonych nieruchomości, wchodzących w skład powiększonego gospodarstwa rolnego Strony, nie będących przedmiotem zwolnienia, o ile w wyniku takiego zbycia, powierzchnia gruntów, będących przedmiotem zwolnienia będzie spełniała obszar gospodarstwa rolnego (a taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie) w rozumieniu przywołanego przepisu. W tak zaistniałym sporze rację należy zatem przyznać Skarżącemu. W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: "NSA") wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Podkreślono jednocześnie, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Zgodnie zatem z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na jej rezultatach, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia jej wyniku sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do posiadania wiedzy o pozajęzykowych metodach wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 397/10 i przywołane tam orzecznictwo). Wykładnia powinna więc w pierwszej kolejności uwzględniać literalne, gramatyczne znaczenie wyrazów użytych dla skonstruowania normy prawnej. W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników tej wykładni możliwe jest także w sytuacji, gdy jej wyniki kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne, czy też krzywdzące. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę także jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14 ).Ponadto, podkreśla się, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13 ). Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są jedynie subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza, że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15 ). Dodatkowo Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że w granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych (co miało miejsce w tej sprawie) niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się mieścić w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2018 r., sygn. akt I GSK2788/18). Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Mając na uwadze dotychczasowe rozważania należy wskazać, że aby dokonać poprawnej interpretacji spornego w niniejszej sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 uPCC, niezbędne jest właściwe odczytanie normy w warstwie językowej, a następnie skonfrontowanie jej rezultatu z wykładnią celowościową tego przepisu. Literalna wykładnia powyższego przepisu pozwala stwierdzić, iż warunkiem zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych (co również zauważył Organ odwoławczy) są następujące wymogi: 1) czynnością cywilnoprawną jest sprzedaż własności gruntów, 2) sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, 3) w wyniku czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, 4) nowo utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne będzie miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Ponadto, nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis, której ramy prawne prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013. Sporne w przedmiotowej sprawie jest spełnienie czwartego z wymienionych w powyższym przepisie warunków, zgodnie z którym nowo utworzone lub powiększone gospodarstwo będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Na wstępie wymaga podkreślenia, iż w przepisie regulującym zwolnienie ustawodawca odwołał się do pojęcia gospodarstwa rolnego, jakie zostało sformułowane na gruncie przepisów o podatku rolnym, a zatem przepisów ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy - za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zatem przedmiotem sprzedaży mogą być jedynie grunty stanowiące część gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Oczywistym jest również to, że spełnienie warunku "utworzenia" lub "powiększenia" gospodarstwa rolnego, dotyczy gospodarstwa rolnego nabywcy. Według internetowego słownika PWN pod pojęciem "utworzyć" kryje się: "zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało; spowodować powstanie czegoś (...). Natomiast "powiększać" oznacza: "uczynić coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności". Uwzględniając ustawowe pojęcie gospodarstwa rolnego oraz słownikowe znaczenie ww. pojęć, aby spełnić warunek zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 9 pkt 2 uPCC musi dojść - na skutek przeniesienia własności gruntów rolnych, stanowiących gospodarstwo rolne zbywcy - do utworzenia (założenia) gospodarstwa rolnego nabywcy lub powiększenia (zwiększenia powierzchni) gospodarstwa rolnego nabywcy. Mając to na uwadze, warunek ten będzie spełniony zarówno w sytuacji, gdy w chwili nabycia gruntów, ich nabywca będzie posiadał gospodarstwo rolne - wówczas wejdą one w skład już posiadanego, w wyniku czego dojdzie do jego powiększenia lub nabywca nie będzie posiadał gospodarstwa rolnego, jednakże nabycie spowoduje jego utworzenie. Treść tego przepisu wskazuje również, że warunkiem zwolnienia jest osiągnięcie limitów obszarowych gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Powinno ono mieć powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. Podkreślenia wymaga, że istnienie gospodarstwa rolnego (zbywcy) w chwili dokonania sprzedaży nieruchomości nie uniemożliwia utworzenia takiego gospodarstwa przez nabywcę na skutek dokonania tej czynności, a jedynie spełnia warunek sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne. Z treści tego przepisu nie wynika też, że wymóg prowadzenia gospodarstwa rolnego przez 5 lat dotyczy tego gospodarstwa w areale niezmiennym, istniejącym od dnia nabycia nowych gruntów (stanowiących gospodarstwo w rozumieniu przepisów o podatku rolnym). Za takim rozumieniem spornego w sprawie art. 9 pkt 2 uPCC przesądza brak przesłanki prowadzenia nowo utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego "w całości", czy też "w stanie niepomniejszonym" - o ile zostanie zachowana powierzchnia gruntów nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha (por. wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt ISA/Gd 1018/21 , czy też wyroki WSA w Warszawie z 10 listopada 2021 r., sygn. akt: III SA/Wa 1027/21 III SA/Wa 1028/21 ). Sporny warunek ustalony w przepisie art. 9 pkt 2 uPCC brzmi bowiem następująco: "gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia". Zestawienie warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartych w treści ww. przepisu, wskazuje więc na to, że gospodarstwo utworzone, czy powiększone ma być prowadzone przez okres pięciu lat, przy czym jego powierzchnia nie może być mniejsza nić 11 ha i większa niż 300 ha. Zgodzić się należy zatem z Podatnikiem, że wymóg ten odnosi się do gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym), którego nabycie było zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czyli nowo nabytego. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, "Dla zachowania zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 9 pkt 2 uPCC nabywca gospodarstwa rolnego, które weszło w skład jego dotychczasowego gospodarstwa, nie ma obowiązku prowadzenia tak powiększonego gospodarstwa, z uwzględnieniem wszystkich działek." (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2022 r. I SA/Ol 227/22 LEX nr 3359334). Sądowi znana jest, powołana przez Organ, odmienna linia orzecznicza NSA, zgodnie z którą "prawodawca użył zwrotu "oraz gospodarstwo to", co oznacza że chodzi o wszystkie te grunty, które wchodziły w jego skład w chwili jego utworzenia lub powstałe w wyniku jego powiększenia" (wyrok NSA z 20.11.2024 r., III FSK 285/24, LEX nr 3786706, wyrok NSA z 14.11.2024 r., III FSK 631/24, LEX nr 3789163.) Jednakże Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę poglądu tego nie podziela. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w uzasadnieniu tym w ogóle nie wyjaśniono, czemu określenie "to" uznane zostało za synonim określeń "Takie samo" "niezmienione". W ocenie Sądu określenie "to" dotyczy całego podmiotu zdania, którym jest "gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha". Ponadto wkładania ta doprowadziła do nielogicznej konkluzji, iż "tym samym gospodarstwem" jest jedynie gospodarstwo niepomniejszone. Natomiast powiększenie gospodarstwa nie powoduje jego zmiany. Brzmienie przepisu na takie rozróżnienie nie wskazuje. Ponadto, wskazać należy, że w orzeczeniach tych wskazano na wykładnię celowościową, rzekomo wynikająca z uzasadnienia do projektu zmiany analizowanego przepisu. Zmiana dokonana została ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1045 z późn. zm.). W projekcie tej ustawy zaproponowano wykreślenie art. 9 pkt 2. Zmianę tą uzasadniano nie "zapobieżeniem rozdrobnieniu gospodarstw rolnych" ale faktem, że "zwolnienie to jest nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne" i "negatywnymi skutkami finansowymi dla budżetów gmin". Nowelizacja ta nie została ostatecznie przyjęta. Trudno, więc z uzasadnienia do niej wywodzić cel działania ustawodawcy. Natomiast dokonana powołaną wyżej ustawą zmiana sprowadzała się do: - po pierwsze zastąpienia dotychczasowego zamkniętego katalogu umów jedynie umową sprzedaży - po drugie, zmianą warunku zwolnienia, "że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy", na "że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia" Jak wynika z porównania obu brzmień ustawy ograniczono liczbę transakcji podlegających zwolnieniu oraz zaostrzono warunki zwolnienia, wprowadzając wymagania, co do powierzchni gospodarstwa i okresu jego prowadzenia. Nie było więc wolą ustawodawcy całkowite wyeliminowanie zwolnienia, ale jego ograniczenie jedynie do podmiotów rzeczywiście prowadzących gospodarstwo rolne spełniające określone paramenty powierzchniowe. W ocenie Sądu, jeśli te wymagania zostaną zrealizowane, cel nowelizacji zostanie osiągnięty. Dlatego też, "zmiana powierzchni prowadzonego gospodarstwa rolnego - jak długo mieści się ona w przedziale wyznaczonym przez ustawodawcę - nie może skutkować utratą zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c." (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r. III FSK 345/22 LEX nr 3371112). Zważywszy na treść spornego przepisu i przyjęte w sprawie przez Organ stanowisko, w ocenie Sądu, doszło w tym przypadku do interpretacji rozszerzającej i wprowadzenia nowych kryteriów, których ustawodawca nie przewidział. Jak zaś stwierdził NSA w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I OSK994/21 : "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. I OSK 133/18) podkreśla się, że skoro ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych kryteriów (warunków) zaliczenia małżonka do grona członków rodziny, to niedopuszczalne jest konstruowanie takich kryteriów (warunków) w drodze wykładni pozajęzykowej (a to zgodnie z zasadą "lege non distinguente nec nostrum est distinguere")". Zatem tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie jest wolno ich wprowadzać interpretatorowi, jak zrobił to Organ w tym przypadku. Z treści tego przepisu nie wynika bowiem, iż nabywca nowego gospodarstwa (objętego zwolnieniem prawnopodatkowym), który powiększył prowadzone dotychczas gospodarstwo (które było prowadzone przez okres 5 lat od jego nabycia, a powierzchnia gruntów była nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.) – musiał prowadzić to powiększone gospodarstwo "w całości" przez okres 5 lat od momentu nabycia nowych nieruchomości, a tym samym nie mógł sprzedać, np. dotychczasowych gruntów (jeśli po ich sprzedaży gospodarstwo nadal spełniałoby normę powierzchniową, czyli było nie mniejsze niż 11 ha. i nie większe niż 300 ha.). Należy więc uznać, iż językowa interpretacja art. 9 ust. 2 ustawy o p.c.c. prowadzi do wniosku, że zbywać przed upływem 5 lat nie można jedynie "nowo" dokupionej ziemi. Poprzednio nabytą (w odniesieniu do której nie korzystano ze zwolnienia) natomiast można zbywać - pod warunkiem, że po jej sprzedaży obszar gospodarstwa nadal będzie mieścił się w "widełkach" przewidzianych ustawowo (11-300 ha). Konieczne jest przy tym zauważenie, że ustawodawca nie przypadkowo podaje powierzchnię gospodarstwa przy zastosowaniu powyżej wskazanych widełek. Należy więc uznać, że - stosownie do treści art. 9 pkt 2 uPCC - prowadzenie "całego" utworzonego lub powiększonego o nowo nabyte grunty gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia tych nowych gruntów, nie jest wymogiem warunkującym w niniejszej sprawie możliwość uzyskania zwolnienia podatkowego, a stanowisko Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. W piśmiennictwie wskazuje się także, że intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (por. Z. Ofiarski (w:) Komentarz do uPCC (w:) Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9). Podkreślić zatem należy, że celem omawianego zwolnienia podatkowego jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Mając zatem na uwadze przyjętą wykładnię językową art. 9 pkt 2 uPCC, popartą wykładnią celowościową, można jednoznacznie stwierdzić, że zbycie nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (innych niż nabyte nieruchomości zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych) nie stanowi naruszenia warunków tego zwolnienia, dopóki nabyte lub powiększone gospodarstwo rolne ma nadal powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. Uwzględniając dotychczasowe rozważania, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 uPCC, poprzez jego błędną wykładnię. Z tych względów, uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uchylił, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zaskarżoną interpretację. Organ interpretacyjny, wydając ponownie interpretację, powinien dokonać wykładni wskazanego przepisu ustawy VAT w świetle powyższych wskazań. W kwestii kosztów postępowania, podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).