I SA/Wr 524/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2004 r. sprawy ze skargi S. R., W. S., Ł. R., M. S. - działających pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A Spółka Cywilna, w B. – G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 1998 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 1999 r. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Wr 524/02 UZASADNIENIE S. R., W.S., Ł. R. o raz M. S. - działający pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A Spółka Cywilna w B. G. - złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za okres od listopada 1998 r. do czerwca 1999r. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że chociaż podatnicy złożyli deklarację w podatku od nieruchomości, to jednak w tym czasie nie byli podatnikami w rozumieniu art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło dopiero na podstawie umowy notarialnej z dnia [...] (rep. [...]w Kancelarii Notarialnej M. D.- G. w W.). Co prawda w dniu [...] wspólnicy zawarli w formie aktu notarialnego (rep. [...]w Kancelarii Notarialnej M. D.-G. w W.) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości objętych podatkiem i od daty tej umowy użytkowali nieruchomość, jednakże nie można ich uznać za posiadaczy samoistnych, gdyż umowa ta nie przeniosła na wspólników prawa własności nieruchomości, zaś obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na dotychczasowym właścicielu, tj. Kopalni B Sp. z o.o. w upadłości, z siedzibą w B.-G. Burmistrz Miasta B.-G., decyzją nr [...] z dnia [...], odmówił wnioskodawcom stwierdzenia nadpłaty, reprezentując stanowisko, że po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży i wydaniu wspólnikom nieruchomości stali się oni posiadaczami samoistnymi nieruchomości, więc zostali objęci zakresem podmiotowym (art. 2 ust. 1) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W odwołaniu od tej decyzji W. S. i S. R. zarzucili organowi pierwszej instancji rażące naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez nieuzasadnione przyjęcie, że na spółce ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jeszcze przed dniem nabycia nieruchomości. Według odwołujących się stron, spółce nie można było przypisać statusu posiadacza samoistnego albowiem nie wpadała nieruchomością jak właściciel, a brak elementu psychicznego {animus) po stronie spółki przesądza, że nie była posiadaczem samoistnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, nie podzielając zarzutów i argumentów odwołania. Według tego organu, istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy spółka cywilna, która uzyskała posiadanie nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, sporządzonej w formie aktu notarialnego, może być uznana za posiadacza samoistnego (art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) lub posiadacza bez tytułu prawnego (art. 2 ust. 4 tejże ustawy). Zdaniem Kolegium, na podstawie umowy przedwstępnej, wspólnicy spółki cywilnej nie nabyli jeszcze współwłasności nieruchomości w ramach spółki cywilnej. Wobec tego należy określić jakie skutki prawne wywołało przekazanie władania nieruchomością spółce cywilnej. Trafnie - zdaniem organu drugiej instancji - odwołujący się uważają, że rozwiązania tej kwestii należy poszukiwać w przepisach kodeksu cywilnego, gdyż przepisy podatkowe nie rozstrzygają tego problemu. W umowie zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości przyszły zbywca nie ma obowiązku wydania nieruchomości przyszłemu nabywcy. Jeżeli jednak w akcie notarialnym oświadczył, że wydał nieruchomość zbywcy i jednocześnie strony nie ustaliły stosunku obligacyjnego (np. dzierżawy), to należy przyjąć, że przyszły nabywca stał się posiadaczem samoistnym. Nie ma przy tym znaczenia, czy był on posiadaczem samoistnym w dobrej wierze, czy też w złej wierze. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało również wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 1999 r. (1 AC 440/98, Orzecznictwo Sądów Apelacyjnych 1999, nr 6, poz. 27, z glosą aprobującą M. Niedośpiała, Orzecznictwo Sądów Administracyjnych 2000, nr 11-12), wedle którego osoba uzyskująca posiadanie nieruchomości na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, może być - w zakresie zasiedzenia tej nieruchomości (art. 172 § 1 kc) - uznana za samoistnego posiadacza w dobrej wierze. Samo rozstrzygnięcie, iż spółka stała się samoistnym posiadaczem nieruchomości nie załatwia - zdaniem Kolegium – całego problemu, gdyż nasuwa się następna wątpliwość związana z pytaniem, kogo obciąża obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, w przypadku, gdy nieruchomość pozostaje we władaniu posiadacza samoistnego, a znany jest właściciel nieruchomości (tak jak w tej sprawie). W wyroku z dnia 25 maja 1992 r. (III SA 236/95) Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że w takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży w pierwszej kolejności na właścicielu. Pogląd ten spotkał się z krytyką M. Kalinowskiej, przedstawioną w glosie do tego orzeczenia (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994, nr 1), której tezy Kolegium Odwoławcze zaaprobowało. Zdaniem Kolegium, nawet na podstawie przedstawionego stanowiska NSA nie można uznać, by przyjęcie przez organ podatkowy, że w pierwszej kolejności obowiązek w podatku obciąża samoistnego posiadacza, było rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro z treści tego przepisu wynika, że także na posiadaczu samoistnym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, na co także wskazał NSA w wyroku z dnia 22 maja 1992 r. (III SA 167/92, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 1). Kolegium nie zgodziło się natomiast ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że podstawą opodatkowania może być również art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z przepisu tego wynika co prawda, że podatek od nieruchomości ciąży na jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub gminy, jednakże przepis ten nie dotyczy nieruchomości oddanych przez Skarb Państwa lub gminę w użytkowanie wieczyste. Po pierwsze, w razie oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste Skarb Państwa lub gmina pozostają tylko właścicielami gruntu, a budynki stanowią własność użytkownika wieczystego (art. 235 kc). Po drugie, w granicach określonych przez ustawę oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z nieruchomości z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 kc). W ocenie Kolegium, wydanie przez użytkownika wieczystego nieruchomości przyszłemu nabywcy nie przekracza granic rozporządzenia jego prawem do posiadania nieruchomości w ramach wieczystego użytkowania, jeżeli zważy się, że wieczysty użytkownik był w bardzo trudnej sytuacji finansowej, gdyż nie prowadził już działalności produkcyjnej, a poprzez wcześniejsze wydanie nieruchomości nie musiał ponosić kosztów administrowania nieruchomością i liczył na to, że nie będzie obciążony należnościami podatkowymi. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. S. i S. R. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie prawa materialnego -art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący powtórzyli argumentację z odwołania, wywodząc, że w spornym okresie spółka nie była ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym nieruchomości. Wydanie nieruchomości na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży stanowi jedynie tytuł prawny posiadacza do dysponowania nieruchomością. Uznanie przez Kolegium spółki za posiadacza samoistnego nieruchomości z powodu braku stosunku obligacyjnego między stronami umowy przedwstępnej, nie znajduje - zdaniem skarżących - oparcia w obowiązującym prawie materialnym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ ten wskazał na § 7 przedwstępnej umowy sprzedaży, stanowiącego, że "wydanie przedmiotu umowy w posiadanie już nastąpiło", zgodnie zaś z § 13 tej umowy, do czasu zawarcia umowy sprzedaży wszystkie koszty związane lub wynikające z użytkowania i utrzymania przedmiotu umowy ponoszą kupujący. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu do rozpoznania skargi wniesionej przez stronę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...]znajduje podstawę prawną w art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). Stosownie bowiem do dyspozycji wspomnianego unormowania, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2 wspomnianej wcześniej ustawy). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne 4 Sygnatura akt I SA/Wr 524/02 sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Skarga nie może być uwzględniona, gdyż kwestionowane rozstrzygnięcie znajduje dostateczną podstawę w obowiązującym prawie materialnym, zaś jego wydanie poprzedzone zostało postępowaniem, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu, od rozstrzygnięcia którego zależy stwierdzenie ewentualnej nadpłaty w podatku od nieruchomości, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółka cywilna osób fizycznych – władająca nieruchomością w okresie od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów Skarbu Państwa i prawa własności posadowionych na tychże gruntach budynków do daty zawarcia umowy stanowczej (przyrzeczonej), przenoszącej te prawa na nabywcę - była podatnikiem podatku od wspomnianych nieruchomości. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że w dniu [...]została zawarta między Kopalnią B Sp. z o.o. w upadłości, z siedzibą w B.-G. (jako sprzedawcą), a S. R., D. R., W. S. , M. S. (jako kupującymi), przedwstępna umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów Skarbu Państwa i prawa własności posadowionych na tychże gruntach budynków, zaś w dniu [...]doszło do zawarcia między tymi samymi stronami umowy przyrzeczonej. W § 7 umowy przedwstępnej postanowiono, że " wydanie przedmiotu umowy w posiadanie nabywców już nastąpiło". W § 13 tejże umowy strony ustaliły, że "do czasu zawarcia umowy sprzedaży wszystkie koszty związane lub wynikające z użytkowania i utrzymania przedmiotu umowy ponoszą kupujący". W takim stanie rzeczy, gdy prawo użytkowania wieczystego gruntów i związane z nim prawo własności wzniesionych na tym gruncie budynków i budowli przysługiwało jeszcze przyszłemu zbywcy, zaś przedmioty tych praw były już w posiadaniu przyszłych nabywców, zrodził się problem określenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wskazanie podmiotu obciążonego w takim wypadku obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości wymaga sięgnięcia do zakresu podmiotowego tegoż podatku. W stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy krąg takich podmiotów określał art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Odnosząc przywołane unormowanie do poczynionych w sprawie ustaleń trzeba więc rozstrzygnąć kwestię, czy potencjalnych nabywców, władających nieruchomościami wydanymi im po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży, można uznać za "samoistnych posiadaczy nieruchomości" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponieważ ustawodawca podatkowy nie formułuje autonomicznej definicji posiadania i nie określa jego rodzajów, przeto konieczne jest sięgnięcie do źródeł prawa, które normują tę instytucję w systemie prawa. Według art. 336 kc, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z art. 336 kc wynika, że posiadaczem samoistnym jest zarówno właściciel, wykonujący atrybuty przysługującego mu prawa własności, jak i podmiot nie legitymujący się wprawdzie takim tytułem prawnym, lecz władający rzeczą jak właściciel, a więc wykonujący faktyczne atrybuty właścicielskie (zachowujący się jak właściciel), mimo braku po jego stronie tytułu prawnego własności. Jeżeli zatem rzecz znajduje się we władaniu niewłaściciela, to rozstrzygnięcie kwestii rodzaju władania rzeczą (czy jest to posiadanie samoistne, zależne, czy jedynie dzierżenie) zależy od oceny sposobu wykonywania owego władania, manifestowania na zewnątrz czy też przejawiania swojej woli takiego a nie innego postępowania z przedmiotem władania. W związku z trudnościami dowodowymi jakie łączą się z wykazaniem charakteru faktycznego władztwa nad rzeczą, ustawodawca przy regulacji posiadania posłużył się katalogiem domniemań prawnych, z których jako najistotniejsze dla rozpoznawanej sprawy jawi się domniemanie posiadania samoistnego. Według art. 339 kc, domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Przyjęta w art. 339 kc konstrukcja domniemania prawnego przerzuca ciężar udowodnienia, że w danym wypadku jest inaczej (że występuje posiadanie zależne lub dzierżenie), na podmiot, który formułuje twierdzenie odmienne. Dopóki więc domniemanie z art. 339 kc nie zostanie skutecznie wzruszone przeciwdowodem, wiąże ono nie tylko podmioty stosunków prawnych, ale także organy stosujące prawo. Transponując poczynione wywody na grunt ocenianych w niniejszym postępowaniu stosunków podatkowo-prawnych, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie już w dacie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży doszło do zmiany posiadacza nieruchomości objętych tą umową przez przeniesienie posiadania w sposób określony w art. 348 kc, a ponadto przedmiotem przeniesienia stało się posiadanie samoistne, na co wskazuje nie tylko domniemanie wynikające z art. 339 kc, ale także okoliczności towarzyszące zmianie posiadaczy oraz sposób wykonywania władztwa przez nabywcę posiadania. Oceniając charakter władania nieruchomościami w okresie od zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży do zawarcia umowy stanowczej, trzeba podkreślić, że strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła domniemania z art. 339 kc, nie wykazała bowiem, by jej władanie było posiadaniem zależnym (np. w zakresie użytkowania, najmu, dzierżawy, użyczenia) lub dzierżeniem (art. 338 kc). Nie bez znaczenia dla oceny charakteru tego władania pozostaje i to, że po objęciu nieruchomości w posiadanie strona skarżąca postępowała jak właściciel, lokując tam swoją siedzibę, podejmując prace inwestycyjne, a więc wykorzystując te przedmioty do prowadzonej działalności gospodarczej, i wreszcie – stosownie do § 13 umowy przedwstępnej - ponosząc "wszystkie koszty związane lub wynikające z użytkowania i utrzymania przedmiotu umowy". Taki sposób władania nieruchomościami znajduje potwierdzenie również w okolicznościach istniejących po stronie zbywcy, który wcześniej wyzbył się posiadania nieruchomości ze względu na ogłoszoną upadłość, zaprzestanie działalności gospodarczej, trudną sytuację majątkową oraz brak środków na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych, nie można organom podatkowym postawić skutecznego zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez uznanie strony skarżącej za posiadacza samoistnego nieruchomości objętych umową przedwstępną, a następnie umową przyrzeczoną. Skoro zatem stronie skarżącej przysługiwał w okresie od listopada 1998 r. do czerwca 1999 r. status podatnika w podatku od nieruchomości, przeto wykonanie zobowiązania podatkowego z tego tytułu nie dawało - wbrew sugestiom skarżących - podstaw do stwierdzenia nadpłaty, co niewadliwie ustaliły organy podatkowe. Wskazując na zakres podmiotowy art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności zaś na kwestię objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości właściciela lub samoistnego posiadacza nieruchomości lub obiektów nie złączonych trwale z gruntem, i oceniając zaskarżoną decyzję, nie można pominąć stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uchwale z 6 września 1995 r. (W 20/94, OTK 1995, nr 1, poz. 6) stwierdził, że wspomniany przepis nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy posiadacz samoistny nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu. On to bowiem - jako faktycznie władający nieruchomością i osiągający przychody z tego tytułu - powinien być obciążony podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 1993 r., SA/Gd 758/93, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995, nr 2, poz. 40). Skoro postępowanie przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie dostarczyło Sądowi podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku.