I SA/Wr 529/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi A. O. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Z decyzji tej wynika, że A. O. w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży używanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz firm i instytucji. Sprzedaż podatniczka ewidencjonowała przy użyciu kas rejestrujących, posiadała status czynnego podatnika podatku VAT i dla celów tego podatku prowadziła odrębne ewidencje zakupu i sprzedaży. W ewidencji sprzedaży za 2005 r. podatniczka wykazała obrót netto w kwocie [...]zł. Z dowodów zakupu, przy uwzględnieniu remanentów, wyliczony koszt własny sprzedaży towarów handlowych wyniósł [...]zł (co odpowiadało sprzedaży [...]kg). Organ I instancji na podstawie danych wynikających z ewidencji sprzedaży towarów handlowych (po pomniejszeniu wykazanej w ewidencji otrzymanej zaliczki na czyściwo w kwocie [ zł), dowodów zakupu i remanentów wyliczył marżę w wysokości [...]%, z czego marża zastosowana przy sprzedaży towarów niepełnowartościowych (czyściwa) wyniosła [...]%, a marża wynikająca z ewidencji sprzedaży, wyliczona z wyłączeniem sprzedaży czyściwa, wyniosła minus [...]%. Ponadto z ustaleń organu wynikało, że poniesione przez stronę w 2005 r. wydatki przewyższały wykazany z działalności gospodarczej przychód. Wobec wystąpienia marży ujemnej przy sprzedaży detalicznej organ przeprowadził analizę mierników dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę. Na podstawie faktur zakupu i kopii paragonów fiskalnych organ ustalił, że strona kupowała towar handlowy w kilogramach, a sprzedawała w sztukach. Sprzedaż towarów ewidencjonowała w sztukach z podziałem asortymentowym na: swetry, spodnie, płaszcze, spódnice, kurtki, koszule, dresy, sukienki, marynarki, bluzki, odzież dziecięca, bawełnę (podkoszulki, ręczniki obrusy, prześcieradła itp) i odzież (m.in. futra, firanki). W toku postępowania, strona wyjaśniła, że na paragonach fiskalnych zawsze wpisywano sprzedaż 1 sztuki towaru o określonej wartości, mimo że wielokrotnie na sprzedaż tę składało się kilka sztuk towaru. Uwzględniając specyfikę działalności strony, organ podczas kontroli przeprowadzonej w 2006 r., w celu ustalenia wielkości zrealizowanej sprzedaży, dokonał przeważenia towarów oferowanych do sprzedaży, wybierając po 5 sztuk towaru z każdego asortymentu. W obrębie każdego z asortymentów ustalono w ten sposób przedziały wagowe, ale do wyliczeń jako jednostkową wagę (1 szt. towaru) zastosowano wagę najwyższą z danego przedziału wagowego. W toku postępowania ustalono także, że podatniczka kupowała na kilogramy odzież niesortowaną, z której znaczna cześć nie nadawała się do dalszej odsprzedaży, jednak strona nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających poniesione straty. Organ, posługując się wyliczoną wagą towarów handlowych i dowodami źródłowymi, wyliczył, że w rejestrze sprzedaży podatniczka zaewidencjonowała sprzedaż towarów handlowych w ilości [...]kg, tj. znacznie mniej niż wynika to z posiadanych dokumentów zakupu i spisów z natury, które potwierdzają sprzedaż [...]kg towaru. Wyliczenia te spowodowały uznanie prowadzonej przez podatniczkę ewidencji sprzedaży za nierzetelną, gdyż, w ocenie organu I instancji, zaniżone zostały osiągnięte z działalności gospodarczej przychody netto, stanowiące jednocześnie obrót będący podstawą opodatkowania w podatku VAT. Organ wyliczył średnią ważoną marżę faktycznie stosowaną przez stronę przy sprzedaży detalicznej na paragony w wysokości [...]%. Ustalenia te dały organowi podatkowemu podstawę do uznania prowadzonej przez podatniczkę ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów podatku VAT, z nierzetelną, w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływanej jako O.p.), tj. nie odzwierciedlającą rzeczywistego stanu zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji powołał się na ustalenia wynikające z protokołu kontroli podatkowej doręczonego stronie w dniu [...] r. Skutkiem uznania prowadzonej przez podatniczkę ewidencji sprzedaży VAT za nierzetelną, było oszacowanie podstaw opodatkowania. Szacując podstawy opodatkowania nie zastosowano żadnej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p., wyjaśniając z jakich przyczyn nie jest możliwe zastosowanie tych metod. Przychód netto wyliczono, powołując się na art. 23 § 4 O.p. i stosując metodę, nazwaną przez organ, metodą zbliżoną do remanentowej, jednak z uwzględnieniem średniej ważonej marży do całej sprzedaży. Z wyliczeń organu wynika, że oszacowana sprzedaż netto w 2005 r. wyniosła [...]zł (deklarowana przez stronę [...] zł) zatem podatniczka nie zaewidencjonowała sprzedaży w kwocie [...]zł. Niezaewidencjonowaną sprzedaż przyporządkowano następnie do poszczególnych miesięcy w takim stosunku, w jakim pozostaje sprzedaż zaewidencjonowana do ogółu sprzedaży zaewidencjonowanej w danym okresie. Sprzedaż netto za maj 2005 r. wyniosła [...]zł, należny podatek VAT wyniósł [...]zł. W wyniku rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2005 r. organ I instancji, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r., określił stronie podatek podlegający wpłacie w kwocie [...]zł W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła: - oszacowanie marży w odniesieniu do całości zakupów, mimo że organ przyjął następnie wskazane przez stronę ubytki - zdaniem strony, tak obliczona marża nie może być porównywana do marż wyliczonych w inny sposób lub stosowanych przez inne podmioty, gdyż oparta jest na błędnym założeniu, że sprzedała całość zakupionego towaru; - wyprowadzanie niekorzystnych dla strony skutków z braku protokołu zniszczenia i strat towarów handlowych, podczas gdy przepisy nie nakazują sporządzania takich protokołów, a strona przedstawiła inne dowody potwierdzające te zdarzenia; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., przez pominięcie dowodów z zeznań świadków, potwierdzających pakowanie, wywożenie, a także składowanie w dodatkowych pomieszczeniach towaru, który nie nadawał się do sprzedaży, bez wyjaśnienia przyczyn nieuwzględnienia tych zeznań oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia pism firm administrujących wysypiskami śmieci; - oszacowanie wartości ubytków metodą porównania zewnętrznego, a jednocześnie twierdzenie, że nie jest możliwe zastosowanie tej metody szacowania ze względu na brak podmiotów porównywalnych; - dowolną ocenę dowodów i rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony, poprzez uwzględnienie oświadczenia pracownika podatniczki i własnej kalkulacji organu, co skutkowało określeniem ilości towaru sprzedanego poza ewidencją; - oszacowanie przychodu metodą porównania wewnętrznego (art. 23 § 2 pkt 1 O.p.), przy wykorzystaniu błędnie wyliczonej średniej marży na poziomie [...]%; przy czym błędne wyliczenie marży wynikało z przyjęcia założenia, że jeden paragon dokumentował w każdym przypadku sprzedaż 1 sztuki towaru. Podsumowując strona stwierdziła, że wykazana w ewidencji wartość sprzedaży jest prawidłowa, mimo błędnego wystawiania paragonów. Powyższe zarzuty uzasadniały, zdaniem strony, wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że ustalenia organu I instancji dawały podstawę do uznania prowadzonej ewidencji przychodów za nierzetelną. W szczególności z uwagi na wykazanie do opodatkowania przychodów ze sprzedaży towarów w ilości o około 64 % mniejszej w stosunku do ilości kilogramów objętych sprzedażą. Ustalenia te wynikają z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy faktur i rachunków dokumentujących zakup, paragonów z kasy fiskalnej, sporządzonych remanentów oraz uwzględnienia poniesionych ubytków, określonych przez stronę. Dalej organ odwoławczy wywiódł, że porównanie ww. dowodów z ewidencją VAT także uzasadnia stwierdzenie, że nie odzwierciedla ona rzeczywistego stanu zdarzeń gospodarczych. Przyjętą metodę szacowania podstaw opodatkowania, organ odwoławczy uznał za właściwą i korzystną dla strony. Ponadto organ, uznając zarzuty odwołania za bezpodstawne, ustosunkował się do nich obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 O.p., przez wykluczenie, jako metody szacowania, metody porównania wewnętrznego z uzasadniam, że " (...) strona za lata poprzednie wykazywała niskie przychody z działalności gospodarczej". Stwierdzenie to skarżąca wiąże z uznawaniem, przez organ niskich przychodów za niewiarygodne. Stwierdziła, że ustawodawca metodę tę wskazał jako pierwszą, zatem organ winien w sposób merytoryczny wyjaśnić, dlaczego nie było możliwe zastosowanie tej metody. Ponadto podniosła, że organ zgromadził dane o marżach stosowanych przez inne podmioty, ale także ich nie stosował. Zastosowana metoda szacowania jest skomplikowane i niezrozumiałe dla skarżącej. Stosując taką metodę, zdaniem strony skarżącej, organ naruszył nie tylko art. 23 O.p., ale także zasadę szybkości i prostoty postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 tej ustawy. Strona skarżąca wskazała także na naruszenie art. 127 O.p, przez brak merytorycznego odniesienia się do całości stanu faktycznego przez organ odwoławczy. W odwołaniu skarżąca wnosiła o powtórzenie niektórych czynności dowodowych oraz wskazała na uchybienia w zakresie oceny materiału dowodowego. Organ, jej zdaniem, ustosunkował się tylko do wniosku dowodowego, pomijając pozostałe zarzuty dotyczące oceny dowodów, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. W zaskarżanej decyzji ustosunkował się do poszczególnych zarzutów strony, nie przeprowadzając ponownej oceny zebranych dowodów. Organ odwoławczy nie powiadomił też strony o przedłużeniu terminu rozpoznania sprawy. Zdaniem skarżącej, organ dokonał dowolnej oceny dowodów, naruszając art. 191 O.p. przez odmowę uznania, że strona ewidencjonowała na jednym paragonie sprzedaż kilka sztuk towaru. Ma to istotne znaczenie w sprawie, gdyż strona kupowała towar na kilogramy, a sprzedawała na sztuki, a zatem prawidłowe określenie ilości sprzedanych sztuk jest istotne dla ustalenia wielkości przychodu. W celu wykazania, jaki wpływ na dokonane ustalania może mieć przyjęcie ujmowania kilku sztuk towaru na, przykładowo, co dziesiątym paragonie, skarżąca przedstawiła własne wyliczenia. Naruszenie art. 191 O.p. przejawia się także, w ocenie skarżącej, w braku spójności w stanowisku organu podatkowego dotyczącym ubytków w towarach handlowych. Z jednej bowiem strony organ nie dał wiary zeznaniom świadków potwierdzającym wywożenie znacznych ilości towaru, z drugiej w rozliczeniu przyjął zeznaną przez skarżącą wielkość ubytków. O naruszeniu art. 191 O.p. świadczy również, zdaniem skarżącej, błędne oszacowanie podstawy opodatkowania, wynikające z przyjęcia błędnego sumowania ilości sprzedanych swetrów w trzech punktach sprzedaży (tabele [...], [...] , [...]) - suma ta, zdaniem strony, wynosi [...] szt., a nie jak podał organ [...]szt. Ponadto organ obliczył średnie kwoty sprzedaży, przyjmując średnią arytmetyczną, a nie średnią ważoną. Skarżąca wskazała także, że marże wyliczone przez organ w ujęciu procentowym wahają się od [...]% do [...]%, zaś marże stosowane przez inne podmioty na poziomie [...]%. Do tak znacznych rozbieżności organ się nie ustosunkował w zaskarżonej decyzji. Ponadto strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako u.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy także wskazać, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 u.p.s.a.) W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przepisów procesowych. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest jedną z podstawowych zasad postępowania, jest to także zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Każda sprawa, w myśl tej zasady, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji skutkuje ponownym rozpoznanie sprawa przez organ odwoławczy. Należy wskazać, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem weryfikacja decyzji organu I instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale, co należy podkreślić, ponowne rozpoznanie sprawy. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przytoczył stanowisko wyrażone w decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zarzuty odwołania oraz stwierdził, że podziela stanowisko wyrażone przez organ I instancji w zakresie szacowania i podstaw uznania prowadzonej przez skarżącą ewidencji przychodów za nierzetelną, a następnie ustosunkował się do zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zaskarżonej decyzji brak uzasadnienie faktycznego. W rozpoznawanej sprawie istniały dwie kluczowe kwestie, które wymagały ponownej analizy i oceny. Pierwsza to ustalenie, czy istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży dla celów VAT, na podstawie art. 193 O.p. Organ odwoławczy winien wskazać, jakie ustalenia stanu faktycznego spowodowały, że uznał istnienie sprzeczności ekonomicznych w poszczególnych elementach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Dopiero wykazanie takich sprzeczności, w sposób nie budzący wątpliwości, pozwala na pominięcie jako dowodu w sprawie prowadzonych przez podatnika ksiąg, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać odwołanie się w zaskarżonej decyzji do wyników ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie dokonał własnych wyliczeń i nie wyjaśnił, jakie sprzeczności ekonomiczne spowodowały uznanie ewidencji zakupu i sprzedaży VAT i w jakim zakresie za nierzetelną. Pominięcie ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu, na skutek stwierdzonych sprzeczności ekonomicznych, wymaga szczegółowego uzasadnienia, bowiem w katalogu dowodów księgi podatkowe (w tym ewidencja zakupu i sprzedaży VAT - patrz art. 3 pkt 4 O.p.) mają szczególną pozycję, na co wskazuje regulacja art. 193 O.p. Należy przypomnieć, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Uznanie zatem księgi podatkowej za nierzetelną wymaga wykazania, że dokonane w tej księdze zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Sprzeczności między poszczególnymi elementami działalności mogą być podstawą uznania księgi za nierzetelną, jeśli sprzeczności te nie zostały wyjaśnione przez podatnika, nie wynikają ze specyfiki prowadzonej działalności i w sposób jednoznaczny wskazują, że zapisy księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wykazanie tych wszystkich okoliczności winno znajdować się w decyzji obu organów rozpoznających sprawę. Drugą kwestią, która winna być przez organ odwoławczy szczegółowo wyjaśniona, jest przyjęta do ustalenia podstaw opodatkowania metoda szacowania. Ustawodawca w art. 23 O.p. uregulował wszelkie kwestie związane z ustaleniem podstaw opodatkowania w drodze szacowania, w tym wskazał metody szacowania (art. 23 §3 O.p). Oszacować podstawy opodatkowania w inny sposób organ może jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie jest możliwe zastosowanie metod ustawowych (art. 23 § 4 O.p). W każdym przypadku organ winien uzasadnić wybór zastosowanej metody szacowania, a wybór metody uzależnić od ustalenia podstaw opodatkowania najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Organy obu instancji z decyzji winny uzasadnić zarówno wybór jednej z ustawowych metod szacowania, a w przypadku ich pominięcia wskazać przyczyny, które o tym zadecydowały. Zastosowanie innej metody szacowania niż ustawowa, wymaga dodatkowo przejrzystego wyjaśnienia sposobu ustalenia tą metodą podstaw opodatkowania oraz wykazania, że właśnie ta metoda pozwoliła na ustalenia podstaw opodatkowania najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. W rozpoznawanej sprawie w zakresie zarówno przyczyn pominięcia ustawowych metod szacowania, jaki i przyczyn wyboru metody zastosowanej organ odwoławczy powołał się na decyzje organu pierwszej instancji i uznał przedstawione tam stanowisko za prawidłowe. Wobec tak sformułowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że decyzja ta narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p. i nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Stwierdzone naruszenie w zakresie prawa procesowego uniemożliwia Sądowi merytoryczne ustosunkowanie się podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących podstaw pominięcie ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz zastosowanej metody szacowania podstaw opodatkowania. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien przede wszystkim ocenić czy wystąpiły przesłanki uzasadniające pominięcie prowadzonej przez skarżąca ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. W przypadku stwierdzenia przesłanek do uznania księgi podatkowej za nierzetelną, organ jest obowiązany wyjaśnić przyjętą do ustalenia podstaw opodatkowania metodę szacowania oraz przyczynę zastosowania tej właśnie metody. Decyzja organu winna zawierać zarówno uzasadnienia prawne jak i uzasadnienie faktyczne. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą przepisy art. 127 i art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 151 u.p.s.a. O kosztach postępowania nie orzeczono, gdyż skarżąca korzystała z prawa pomocy w zakresie zwolnienia od wpisu sądowego, a innych kosztów postępowania sądowego nie wykazała.