I SA/Wr 536/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2022 r nr 0201-IOV-12.4103.12.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: IV, V, VI i VII/2016 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] (dalej NUS, Organ I Instancji) z 27 stycznia 2022 r., nr 0225-SPV.4103.21.2021, w przedmiocie określenia B. Sp. z o.o. (dalej Strona, Skarżąca) podatku od towarów i usług za miesiące do kwietnia do lipca 2016r i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ I Instancji. Organ I instancji ustalił, że Strona ujęła w rejestrach zakupu VAT oraz deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres, faktury VAT z tytułu zakupu śruty sojowej, w których jako wystawcy widniały n/w podmioty: - E. sp. z o.o., która w okresie od kwietnia 2016 r. do lipca 2016 r. wystawiła 97 faktur VAT o łącznej wartości netto: 3.471.312,35 zł (VAT: 798.402,11 zł), - W. sp. z o.o., która w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. wystawiła 8 faktur VAT o łącznej wartości netto: 320.657,92 zł (VAT: 73.750,63 zł). W ocenie organu I instancji faktury wystawione na rzecz Strony przez E. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. tytułem dostawy śruty sojowej są nierzetelne przede wszystkim od strony podmiotowej, gdyż nie dokumentują rzeczywistej dostawy od spółek E. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. Ponadto Strona ujęła w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres, faktury VAT z tytułu sprzedaży śruty sojowej dokumentujące fikcyjne transakcje. Strona w okresie od kwietnia do lipca 2016 r. funkcjonowała w obrocie gospodarczym jedynie, jako podmiot prawa handlowego wpisany do KRS, posiadający nr REGON i NIP. Aktywność Strony nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż takiej działalności nie wykonywała. Spółka B. była jednym z ogniw zorganizowanego łańcucha transakcji z udziałem powiązanych podmiotów, który utworzono jedynie dla pozorowania działalności w obrocie śrutą sojową. Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, że B. nie nabyła towarów od E. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. oraz ich nie odsprzedała. Strona na żadnym etapie rzekomych transakcji nie była właścicielem towaru, nie mogła nim rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach czy innych warunkach transakcji. Śruta trafiała do odbiorców Strony, jednakże dostawy odbywały się z pominięciem Strony Strona mogła podejrzewać, że towar pochodzi ze źródła, w którym wykorzystywano praktyki związane z oszustwami podatkowymi. Faktury wystawione przez E. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów, a transakcje pomiędzy tymi podmiotami zostały przeprowadzone w celu odzyskania podatku z faktur, od których podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto organ stwierdził za poszczególne miesiące niezgodności pomiędzy kwotami wynikającymi z rejestru sprzedaży i zakupu a deklaracjami VAT. W odwołaniu od decyzji NUS Strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1,art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), przez: a) naruszenie wyrażonych w w/w przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego przez dokonywanie ustaleń faktycznych, nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz na podstawie domniemań, b) uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, c) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, wyciąganie niewynikających z materiału dowodowego wniosków oraz z pominięciem niektórych dowodów, d) naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady bezpośredniego przeprowadzania dowodów przez oparcie się na ustaleniach poczynionych przez inne organy wobec innych podatników, czym pozbawiono Podatnika ochrony swoich praw, e) nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, f) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika. 2) przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 3a oraz § 4 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że kwestionowane faktury nie stanowią czynności, które zostały dokonane, a więc Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, 3) art. 72 § 1 oraz art. 76 § 1 O.p. przez błędną kalkulację nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. na skutek błędnego zakwestionowania podstaw do obniżenia podatku należnego. 4) art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710) dalej ustawa o VAT przez jego zastosowanie, jako swoistej sankcji przy błędnie zidentyfikowanym wystawianiu przez podatnika faktur rzekomo niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, 5) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. polegającym na błędnym przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do lipca 2016 r. Strona wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów potwierdzających w jej ocenie, iż okoliczności sprawy wskazują ponad wszelką wątpliwość, że towar będący przedmiotem obrotu w przedmiotowym okresie istniał, został skutecznie nabyty, przetransportowany oraz dostarczony do odbiorcy końcowego, co potwierdzili sami odbiorcy końcowi, którzy odpowiedzieli na wezwania Organu. W końcowej części odwołania Strona podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego - jej zdaniem nie doszło do "skutecznego przerwania biegu przedawnienia". Strona podkreśla, iż wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe związane z rzekomym wyłudzeniem \/AT przez Prokuraturę Rejonową W. - [...] jest przykładem instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Działania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze są w zasadzie pozorne i zostały podjęte jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym wszczęcie postępowań kontrolnych, a następnie wymiarowych. Świadczy o tym głównie fakt, że nie są podejmowane żadne działania zmierzające do złożenia aktu oskarżenia. Bezspornym w orzecznictwie i doktrynie jest, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno powodować wszczęcie nie każdego postępowania karnego (skarbowego), ale tylko takiego postępowania, które wiąże się z niewykonaniem danego przedawniającego się zobowiązania (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2020 r., I SA/GI 1622/19). Natomiast postępowanie prowadzone przez Prokuratura "zostało wszczęte z pobudek określonych możliwie jak najszerzej, tak, aby — przynajmniej zgodnie z przekonaniem Prokuratury - umożliwić największej licznie organów podatkowych spokojne prowadzenie postępowań przeciwko Podatnikowi". W ocenie Strony takie działanie stanowi przykład "instrumentalnego wykorzystania przepisów prawa celem przerwania biegu przedawnienia i legitymizowania opieszałości organów podatkowych, które nie potrafiły wcześniej dokonać weryfikacji prawidłowości rozliczeń Podatnika oraz wydać stosownych decyzji". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania w pierwszej kolejności wskazał w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie organu w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] zawiadomił pismem z 3.11.2020 r. Naczelnika DUC-S we Wrocławiu, iż ze zgromadzonych dotychczas informacji wynika, że przeprowadzone przez Stronę transakcje obrotu śrutą sojową w okresie od kwietnia do lipca 2016 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku, z czym zachodzi podejrzenie możliwości popełnienia czynu zabronionego. Natomiast - zgodnie z pismem Naczelnika DUC-S we Wrocławiu z 23.11.2020 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] pismem nr [...] przekazał zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego (wraz z załącznikami) do Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. - [...]. Postanowieniem z 9 kwietnia 2021 r. (sygn. akt [...]) prokurator Prokuratury Okręgowej we W. delegowany do Prokuratury Rejonowej dla W. - [...], postanowił wszcząć śledztwo: - w sprawie doprowadzenia w okresie od kwietnia do lipca 2016 r. przez osoby zarządzające B. sp. z o.o. z/s we W. do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości nie mniejszej niż 872.152,74 zł przez zawyżenie podatku naliczonego z faktur \/AT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca oraz przyjęcie i zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów \/AT tych faktur, w wyniku czego doprowadzono do złożenia nierzetelnych deklaracji VAT-7 i bezpodstawnego pomniejszenia podatku należnego z tytułu wykazywanych transakcji, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s, art. 61 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.; - w sprawie posłużenia się w okresie od kwietnia do lipca 2016 r. przez osoby zarządzające B. sp. z o.o. z/s we W. poświadczającymi nieprawdę fakturami zakupu towarów na rzecz spółki, a następnie wystawienia przez B. sp. z o.o. kilkudziesięciu niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur sprzedaży na łączną kwotę 857.077,64 zł VAT dopuszczając do podawania nierzetelnych danych w księgach rachunkowych, ujmując wymienione faktury w ewidencjach - rejestrach zakupów oraz rejestrach VAT, przez co doprowadzono do złożenia poświadczających nieprawdę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki złożonych do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, w wyniku czego nastąpiło bezpodstawne odliczenie podatku należnego, podatkiem naliczonym wynikającym z pozornych transakcji, tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 kk, art. 77 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2016.1047 t.j.) w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. O zawieszeniu z dniem 09 kwietnia 2021 r. terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do lipca 2016 r. prezes zarządu B. sp. z o.o. został zawiadomiony pismem nr [...] z 21.07.2021 r. (data doręczenia: 23.07.2021 r.). W ramach prowadzonego śledztwa, które zostało powierzone przez Prokuratora Naczelnikowi DUC-S we Wrocławiu (za wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla Prokuratora) w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego przeprowadzono następujące czynności: - w dniach 7-13 maja 2021 r. wystosowano wnioski do Prokuratury Rejonowej W. - [...] o wydanie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy oraz o wydanie postanowienia o zwolnieniu z tajemnicy służbowej; złożono również wnioski do Regionalnego Centrum ds. Ustalania i Odzyskiwania Mienia; dokonano także w siedzibie Sądu Rejonowego dla W. — [...] Wydziału Gospodarczego KRS protokolarnego przeglądu akt B. Sp. z o.o.; - w dniu 02 czerwca 2021 r. zweryfikowano dane rejestrowe Spółki, dokonano weryfikacji danych wynikających z deklaracji podatkowych oraz rachunków bankowych Spółki B. oraz prezesa zarządu B. Sp. z o.o. M. K.; w dniach 16 i 22 czerwca 2021 r. przeprowadzono dowody w postaci przesłuchania świadków; w dniach 17 i 18 czerwca 2021 r. wystąpiono z wnioskami do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] o przekazanie materiałów z przeprowadzonej kontroli, a także o wskazanie kwoty uszczupleń ustalonych w toku kontroli, w tym kwot wynikających z wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, w odniesieniu do poszczególnych okresów objętych kontrolą; - w lipcu i sierpniu 2011 r. dokonano oględzin rzeczy, z których sporządzono dwa protokoły; - w dniach 14 września 2021 r. oraz 6,15 i 27 października 2021 r. przeprowadzono kolejne oględziny rzeczy, z których sporządzono protokół. Naczelnik DUC-S we Wrocławiu wskazał, iż w związku z postępowaniem karnym skarbowym, w sprawie nie występowały negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k., które by uniemożliwiały wszczęcie postępowania. W ocenie organu w sprawie Przedstawiona powyżej chronologia czynności karno-procesowych wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez B. sp. z o.o., której kontrola podatkowa, a następnie wszczęte w dniu 9.04.2021 r. postępowanie podatkowe dotyczyły. Zaistniał także związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego, zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie. Organ podkreślił, iż wszczęcie śledztwa przez prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. delegowanego do Prokuratury Rejonowej dla W. - [...] nastąpiło prawie 9 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w zakresie podatku VAT. Podkreślił, iż kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania (vide wyrok NSA z 3.12.2021 r., III FSK 4400/21). W niniejszej sprawie doszło do realnej aktywności Naczelnika DUC-S we Wrocławiu po wszczęciu postępowania karnoskarbowego, któremu Prokurator powierzył prowadzenie śledztwa. Wskazał także, iż nie jest uprawniony do kontrolowania czynności podejmowanych przez prokuratora. Jednocześnie organ uznał, że w sprawie zachodzą okoliczności zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W przedmiotowej sprawie niezbędne jest, bowiem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Dotychczas nie został zgromadzony cały niezbędny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Nie został, zatem ustalony pełen stan faktyczny sprawy. W związku z tym zachodzi konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, pogłębionej analizy sprawy i ponownej oceny zgromadzonych dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i może stanowić oszustwo podatkowe. W zakresie podatku naliczonego NUS dokonał ustaleń dotyczących nabycia przedmiotowego towaru przez Stronę od E. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. oraz wskazuje, iż spółka E. dokonała zakupu śruty sojowej od O. sp. z o.o. z/s we W., A. sp. z o.o. z/s we W. i A.(1) sp. z o.o. z/s we W. Organ w swoim rozstrzygnięciu zwraca uwagę na oszustwo wyłudzania podatku VAT, jednakże nie czyni ustaleń (także we współpracy z innymi organami podatkowymi) odnośnie innych podmiotów: polskich i zagranicznych mogących brać udział w łańcuchach dostaw śruty sojowej z zagranicy, uprawniających do wywodzenia takiego wniosku. DIAS wskazał, że dokonanie takich ustaleń jest konieczne dla stwierdzenia czy mamy do czynienia z rzetelnymi transakcjami czy z oszustwem podatkowym. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności pozwoli na dokonanie oceny, co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń gospodarczych. W przypadku wystąpienia oszustwa należałoby wykazać jego przebieg wraz ze wskazaniem podmiotów biorących w nim udział, w tym istnienia znikających podatników, których rola zazwyczaj ogranicza się do dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bez wpłacenia należnego podatku. Organ winien mieć także na względzie kwestię istnienia przedmiotowego towaru, w ilościach, w jakich został zafakturowany przez Stronę na rzecz jej kontrahentów. Jeśli natomiast kwestionowane transakcje wiązały się z uczestnictwem w oszustwie podatkowym (a przedmiotowy towar istniał) organ winien ocenić istnienie dobrej wiary Strony w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy i jej zachowanie. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż śrutę sojową transportowano z Niemiec do odbiorców końcowych w kraju, a faktury wystawiano pomiędzy powiązanymi podmiotami. Organ nie poczynił jednakże ustaleń odnośnie tego, jakie podmioty deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycia przedmiotowego towaru i czy rozliczyły one od WNT podatek VAT, czy może miało miejsce wystawianie przez nie nierzetelnych faktur, które umożliwiły kolejnym w łańcuchu ogniwom obniżenie zobowiązania w podatku VAT, a odbiorcom końcowym odzyskanie podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika DUC-S we Wrocławiu z 30.05.2017 r. nr 458000-CKK- 11.4103.12.2017.8 wydanej wobec W. sp. z o.o. za okres od III kw. 2014 r. do II kw. 2015 r. W jego ocenie organ w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien skonfrontować wynikające z niej wnioski z ustaleniami odnośnie strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał także w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym znajdują się jedynie trzy międzynarodowe listy przewozowe CMR, odnoszące się do dostaw śruty sojowej na rzecz P., W.(1) Spółka jawna oraz R. Spółka Jawna. Naczelnik US Wrocław - [...] ponownie rozpatrując sprawę winien zwrócić także uwagę na przebieg pozostałych dostaw śruty sojowej z Niemiec, których odbiorcami miały być inne podmioty. W ocenie DIAS należy ustalić czy firmy zagraniczne zadeklarowały transakcje wewnątrzwspólnotowe oraz czy wskazani tam odbiorcy towaru: A. sp. z o.o. i E.(1) sp. z o.o. rozliczyli nabycia wewnątrzwspólnotowe. Ponadto na jednym z listów przewozowych CMR w polu nr 5 Załączone dokumenty wpisano firmę I. s.r.o., w związku z czym należałoby ustalić czy firma przewozowa P.(1) otrzymała jakieś dokumenty od słowackiego podmiotu. Należy przy tym mieć także na uwadze rozporządzenie (WE) nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. ustanawiające wymagania dotyczące higieny pasz (Dz.U. L 35 z 8.2.2005), w myśl, którego podmioty działające na rynku pasz (także te podmioty, które nie magazynują produktów, tylko zajmują się handlem) mają prowadzić rejestry zawierające dane dot. zakupu, produkcji i sprzedaży, umożliwiające skuteczne śledzenie produktów od ich odbioru do dostawy, włączając w to eksport, do miejsca ostatecznego przeznaczenia. Zwrócić należy uwagę, iż w swoim rozstrzygnięciu organ pominął kwestię przebiegu dostaw śruty sojowej do Polski, poprzestając na ogólnym stwierdzeniu, iż przedmiotowy towar dostarczano z Niemiec, co niewątpliwie powoduje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie, a następnie dokonanie analizy tej części łańcuchów dostaw. Dalej organ wskazał, na konieczność wyjaśnienia roli J. K. i powiązanych z nim spółek. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien rozważyć ponowne przesłuchanie J. K. oraz włączyć do akt niniejszej sprawy jego przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie o sygn. akt [...] w Prokuraturze Okręgowej w S., w zakresie w jakim zgromadzony tam materiał miałby przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy. Ponadto organ winien wziąć pod uwagę ponowne przesłuchanie M. K. (został on przesłuchany na etapie kontroli podatkowej w dniu 15.12.2020 r.) odnośnie przeprowadzanych transakcji przez Stronę. z uwzględnieniem takich kwestii, jak: - organizowanie transportu z Niemiec - sens ekonomiczny zakupu śruty sojowej od W. sp. z o.o. i sprzedaży na rzecz tego kontrahenta, - czy Strona postępowała zgodnie z rozporządzeniem WE nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12.01.2005 r. ustanawiające wymagania dotyczące higieny pasz, czy rozporządzeniem WE nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z 29.04.2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych, żądając od dostawcy informacji dotyczących zakupionego towaru czy warunków transportu, - czy Strona weryfikowała dostawców w Rejestrze Przedsiębiorców Paszowych, - jakie było źródło pochodzenia śruty sojowej - czy Strona dysponowała listami przewozowymi CMR, dokumentami celnymi SAD i dowodami potwierdzającymi wykonanie usług transportowych, - czy w związku ze sprowadzaniem przedmiotowego towaru z Niemiec, transakcje wewnątrzwspólnotowe zostały zgłoszone i czy został zapłacony należny od nich podatek. Wskazał na konieczność przesłuchania M. C., w związku na okoliczność transakcji kupna/sprzedaży śruty sojowej i jej przywozu z zagranicy. Ponadto należałoby włączyć do akt niniejszej sprawy protokół przesłuchania w charakterze strony T. G. (prezesa W. sp. z o.o.) z 31.08.2016 r., o którym mowa w protokole kontroli W. z 8.01.2018 r. za okres od kwietnia do lipca 2016 r. Wyjaśniając i rozpatrując ponownie sprawę organ winien mieć także na względzie kwestię transportu przedmiotowego towaru, której dotychczas nie poświęcił dostatecznej uwagi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał także na uzasadnienie faktyczne zastosowania przez organ przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na s. 44 decyzji z 27.01.2022 r. podkreślono, iż wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze dotyczy faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń tzw. pustych faktur (faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji). Strona winna, zatem dokonać zapłaty podatku wykazanego w wystawionych i wprowadzonych do obiegu prawnego fakturach \/AT wystawionych na rzecz W. sp. z o.o. oraz na rzecz pozostałych podmiotów, tj. gospodarstw rolnych, ferm drobiu i mieszalni pasz. Odniesienie się przez organ do wystawienia tzw. pustych faktur stoi niejako w sprzeczności ze stanowiskiem organu, który na s. 31 decyzji stwierdza, iż "wątpliwości nie budzą dostawy towarów do odbiorców indywidualnych (gospodarstw rolnych i hodowlanych oraz ferm), którzy potwierdzili odbiór towaru". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Zwrócił także uwagę na niekonsekwencje organu pierwszej instancji, który jednocześnie zarzuca stronie świadomy udział w transakcjach pozornych oraz wskazuje na brak dochowania należytej staranności. Dalej organ zwrócił uwagę na brak części powołanych dokumentów w aktach i konieczność uzupełnienia w tym zakresie materiału sprawy. Wskazał także na brak oceny części przeprowadzonych dowodów w tym dotyczących zaplecza magazynowego strony. Wskazał także na konieczność rozważenia przez organ pierwszej instancji okoliczności związanych z ewentualną instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego. Ze względu na kasacyjny charakter rozstrzygnięcia podjętego roztrzygnięcia organ odstąpił od merytorycznego ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Strona zaskarżyła decyzję organu II instancji w części, tj. w zakresie, w którym Organ, po uchyleniu zaskarżonej decyzji, postanowił przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ i instancji zamiast umorzyć postępowanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 w zw. z przepisem art. 229 O.p., przez przede wszystkim: 1) uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienie błędów w ustaleniu stanu faktycznego, polegających na przyjęciu, iż: - "Przedstawiona powyżej chronologia czynności karno-procesowych wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez B. sp. Z o.o., której to kontrola podatkowa, a następnie wszczęte w dniu 9.04.2021 r. postępowanie podatkowe dotyczyły" (vide k. 17-18 Decyzji), podczas gdy. a) postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w ostatnim roku, w którym przedawniłoby się zobowiązanie podatkowe, co jest okresem znacznie odległym od czasu, którego dotyczy postępowanie karne, b) w toku postępowania Organ podatkowy, któremu powierzono prowadzenie przedmiotowego postępowania, podjął jedynie podstawowe czynności zmierzające do uzyskania dokumentów, które znajdowały się już w posiadaniu organu podatkowego, tj. złożył wnioski o wydanie rzeczy (dokumentów), przeglądał akta KRS Podatnika, przesłuchano świadków, c) przedmiotowe postępowanie przygotowawcze jest obecnie w fazie in rem, co oznacza, iż przez ponad rok postępowania nie udało się ustalić podmiotów rzekomo odpowiedzialnych za popełnienie czynu zabronionego, nie doszło do postawienia zarzutów, żadna z okoliczności postępowania nie wskazywała na zastosowanie środków zabezpieczających, co jest okolicznością typową (choć często nadużywaną) przez organy postępowania przygotowawczego przypadku istnienia rzeczywistego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, d) Podatnik, jako osoba prawna, nie może być pociągnięty do odpowiedzialności jako sprawca czynu zabronionego, a jego odpowiedzialność, jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej zgodnie z przepisem art. 24 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy zależna jest od ustalenia sprawcy i przypisania mu winy wtoku postępowania karnoskarbowego, e) postępowanie, mimo iż powinno było zostać zakończone w ciągu 3 miesięcy, zgodnie z przepisem art. 153 § 1 k.k.s., trwa już ponad rok, a w ramach przedmiotowego postępowania nie zostały podjęte żadne szczególne działania wskazujące na rzeczywiste istnienie podejrzenia popełnienia przestępstwa, zgodnie z ww. okolicznościami, f) Należy także mieć na uwadze fakt, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przez Prokuratora [...], a więc organ postępowania przygotowawczego niestanowiący organu podatkowego czy też organu administracji publicznej [...]. Nie jest więc dopuszczalna taka sytuacja, gdy to organ podatkowy będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia Prokuratora pod względem incydentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego" (vide k. 18 Decyzji), podczas gdy: a) orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza przeprowadzanie ww. kontroli zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.  b) postępowanie karnoskarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek organu podatkowego, zawarty w zawiadomieniu o możliwości popełnienia przestępstwa, c) od początku przedmiotowego postępowania karnoskarbowego, wszystkie czynności w postępowaniu, które nie są wyraźnie zastrzeżone dla Prokuratora, prowadzi organ podatkowy, którego działania może kontrolować organ podatkowy wyższej instancji, d) kontrola instrumentalności postępowania karnoskarbowego nie odnosi skutku dla postępowania karnego w świetle przepisów art. 151c § 1 i 2 k.k.s., a jedynie na potrzeby postępowania podatkowego, wobec czego Organ podatkowy ustalający okoliczność, iż wszczęcie postępowania przygotowawczego będzie miało charakter instrumentalny nie odniesie skutku dla skuteczności prowadzenia postępowania przygotowawczego i nie stanowi ingerencji Organu II instancji w kompetencje Prokuratora do prowadzenia nadzoru nad przebiegiem postępowania. 2) uchylenie się od przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, bowiem rzekomo "niezbędne jest bowiem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Dotychczas nie został zgromadzony cały niezbędny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Nie został, zatem ustalony pełen stan faktyczny sprawy" (vide k. 19 decyzji), podczas gdy konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego dotyczyła jedynie kwestii zbadania instrumentalności postępowania karnego, wiążąca się ze stwierdzeniem przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego, co też pozostaje w oderwaniu od konieczności merytorycznego zbadania sprawy w pozostałym niezaskarżonym zakresie, II. naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do lipca 2016 r. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. K. na okoliczność przebiegu przesłuchań i czynności procesowych ws. [...]; zapewnienia przedstawiciela Podatnika, że postępowanie karnoskarbowe będzie podlegało umorzeniu oraz, że taką rekomendację pracownicy organu przekażą do organu nadzorującego, a zatem na okoliczność wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony wskazał, że niezrozumiała pozostaje okoliczność na jaką miałby być przesłuchany świadek. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo wykazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia. W uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W sprawie poza sporem jest, że postanowieniem z 9 kwietnia 2021 r. (sygn. akt [...]) wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo polegające na: – doprowadzeniu w okresie od kwietnia do lipca 2016 r. przez osoby zarządzające B. sp. z o.o. z/s we W. do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości (...) poprzez zawyżenie podatku naliczonego z faktur \/AT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca oraz przyjęcie i zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów \/AT tych faktur, w wyniku czego doprowadzono do złożenia nierzetelnych deklaracji VAT-7 i bezpodstawnego pomniejszenia podatku należnego z tytułu wykazywanych transakcji, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s, art. 61 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.; – posłużeniu się w okresie od kwietnia do lipca 2016 r. przez osoby zarządzające B. sp. z o.o. z/s we W. poświadczającymi nieprawdę fakturami zakupu towarów na rzecz spółki, a następnie wystawienia przez B. sp. z o.o. kilkudziesięciu niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...) dopuszczając do podawania nierzetelnych danych w księgach rachunkowych, ujmując wymienione faktury w ewidencjach - rejestrach zakupów oraz rejestrach VAT, przez co doprowadzono do złożenia poświadczających nieprawdę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki złożonych do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, w wyniku czego nastąpiło bezpodstawne odliczenie podatku należnego, podatkiem naliczonym wynikającym z pozornych transakcji, tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 kk, art. 77 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2016.1047 t.j.) w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. co stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania w sprawie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ pismem z 21 lipca 2021 r. r. powiadomił stronę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji przedstawił ocenę czy wszczęcie postępowania karnego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, w tym opisane czynności podjęte w ramach prowadzonego śledztwa oraz opisana aktywność organów dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego służyło realizacji celów tego postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Istniały, zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia śledztwa. O tym, że wszczęcie postępowania karnego było uzasadnione świadczą podejmowane czynności procesowe, m.in. przesłuchania, oględziny, gromadzenie dokumentów wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Zatem szereg przedstawionych i opisanych czynności wskazuje na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. Ponadto wszczęcie śledztwa nastąpiło wprawdzie z inicjatywy organu skarbowego, ale decyzją prokuratora, czyli organu odrębnego niepodlegającego nadzorowi DIAS. Sąd stwierdza, że organ dokonał prawidłowej oceny zagadnienia merytorycznego czy na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena uwzględnia treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wymaga przy tym przypomnienia i podkreślenia, że NSA w powołanej uchwale wskazał m.in., że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sprawie prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że postanowienie o wszczęciu śledztwa z 9 kwietnia 2021 r. wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego pozostaje w związku podmiotowym i przedmiotowym z powstaniem zobowiązania podatkowego. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte czynności dowodowe dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Wpływu na tak dokonaną ocenę nie ma okoliczność wszczęcia śledztwa na 9 miesięcy przed upływem terminu biegu przedawnienia. Było ono bowiem poprzedzone obszerną i wielowątkową kontrolą podatkową. Co istotne naczelnik już 3 listopada 2020 r. złożył zawiadomienie do Naczelnika DUC-S we Wrocławiu o ujawnieniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego. Do zawiadomienia dołączono zgromadzony materiał dowodowy. Zdaniem sądu zestawienie powyższych dat stanowi zbieżną w czasie konsekwencję podejmowanych wcześniej czynności i postępowań. W tej sytuacji, przy uwzględnieniu wszystkich wyżej przytoczonych argumentów, nie można stwierdzić by okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego (śledztwa) i powstrzymanie się z jego podjęciem miało decydujące i przesądzające znaczenie dla oceny, że organ wszczynając dochodzenie działał instrumentalnie, co zarzuca skarżący. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. śledztwa. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście podniesionych w skardze zarzutów wyjaśnienia nadto wymaga, że realia sprawy wskazują, że wydanie postanowienia z 9 kwietnia 2021 r., poza skutkiem przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, służyło również realizacji celów postępowania karnoskarbowego. Cele te są wskazane w art. 114 § 1 k.k.s. oraz, poprzez odesłanie z art. 113 k.k.s., w art. 2 § 1 k.p.k. Przepisy kodeksu karnego skarbowego mają na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 k.p.k. przepisy mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Należy również podkreślić, że wszczęcie postępowania karnego może nastąpić w przypadku wskazanym w art. 303 k.p.k., zgodnie z którym jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ był obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Odnotować należy, że w pierwszej kolejności wszczęto kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiły element oszustwa podatkowego i dopiero wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Wskazać przy tym należy, że Skarżący także w skardze potwierdza, że śledztwo nadal trwa i nie zostało zakończone ani zawieszone. Jednocześnie nie jest uzasadniony zawarty w skardze zarzut iż Podatnik, jako osoba prawna nie może być sprawcą czynu zabronionego. Dla ustalenia związku czynu zabronionego z ze zobowiązaniem podatkowym osoby prawnej dostateczne jest stwierdzenie, że popełniony on został przez osobę zarządzającą podmiotem. Wobec przedstawionych wyżej względów oraz mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny argumentacja spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Nadto przywołane orzecznictwo sądów powszechnych dotyczy odmiennych stanów faktycznych w sprawach karnych-skarbowych. Końcowo w uzupełnieniu argumentacji przedstawionej powyżej w ocenie Sądu stanowisko skarżącej nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnym nie podjęto żadnych, poza wstępnymi, czynności procesowych. Reasumując, dyrektor w zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił kwestię wszczęcia postępowania karnego skarbowego i szczegółowo przedstawił kolejne czynności podejmowane przez organ prowadzący to postępowanie. W konsekwencji, zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Mając na uwadze powyższe sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi (pkt 1 i jego uzasadnienie) należało uznać za chybione. Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji. W tym zakresie wskazać należy, że Skarżąca nie kwestionuje w istocie konieczności znaczącego uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie. Wskazać należy, że art. 233 O.p. zawiera wyczerpujący katalog rozstrzygnięć, które w następstwie rozpoznania odwołania może wydać organ drugiej instancji. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie odwoławcze. Stosownie natomiast do art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W niniejszym postępowaniu nie jest sporne, że materiał dowodowy zgromadzony przez NUS, z uwagi na wskazane przez DIAS uchybienia, nie nadawał się do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Sąd nie stwierdził także podstaw do umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie. DIAS nie mógł zatem orzekać w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ani też na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a czy też na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Z akt nie wynika również, że decyzja NUS została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co zarazem wyklucza wydanie decyzji opartej na art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.. Zdaniem Sądu, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, DIAS prawidłowo uchylił decyzję NUS na podstawie art. 233 § 2 O.p.. Reasumując, Sąd nie mógł wyeliminować z obrotu prawnego decyzji DIAS, gdyż organ odwoławczy uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę temu organowi celem uzupełnienia materiału dowodowego. Spółka zaś nie kwestionuje wskazanych przez DIAS przyczyn, które spowodowały wydanie decyzji kasatoryjnej. Z tych zasadniczych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.