I SA/Wr 54/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Starszy referent Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Województwa D. na indywidualną interpretację Burmistrza W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Burmistrza W. na rzecz Województwa D. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Burmistrza W. (dalej: organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko Województwa D. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) w sprawie opodatkowania budowli wchodzących w skład D. Sieci Szerokopasmowej (DSS) – jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła, że zostały zakończone prace przy budowie projektu pod nazwą "Likwidacja obszarów wykluczenia informacyjnego i budowa dolnośląskiej sieci szkieletowej". Efektem realizacji projektu jest wybudowana na terenie województwa dolnośląskiego szerokopasmowa sieć informatyczna, której celem jest likwidacja wykluczenia informacyjnego, a w szczególności umożliwienie mieszkańcom, podmiotom publicznym oraz gospodarczym z terenu województwa, korzystanie z konkurencyjnych usług teleinformatycznych oraz multimedialnych zasobów informacji i usług świadczonych elektronicznie. Dalej wnioskodawca przedstawił, że dostęp do usług szerokopasmowych z sieci DSS zostanie uruchomiony za pośrednictwem lokalnych operatorów telekomunikacyjnych. Za zawieranie umów z tymi operatorami, na warunkach zatwierdzonych przez Urząd Komunikacji Elektronicznej (UKE), odpowiedzialny będzie Operator Infrastruktury wybrany przez Województwo D. Województwo D. pozostanie właścicielem DSS przez cały okres jej eksploatacji i za pośrednictwem Operatora Infrastruktury będzie dostarczać sieć telekomunikacyjną i zapewniać dostęp do infrastruktury telekomunikacyjnej. Z kolei zaznaczono, że działalność Województwa w zakresie telekomunikacji będzie wykonywana zgodnie z ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (DZ.U. Nr 106, poz. 675 z późn. zm., dalej – "u.w.r.u.s.t."). Województwo uzyskało wpis do rejestru jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji niebędącą działalnością gospodarczą (potwierdzone zaświadczeniem). Dalej wnioskodawca podkreślił, że budowle wchodzące w skład DSS pozostają we władaniu Województwa (Urzędu Marszałkowskiego Województwa D.), które wykorzystuje je w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, o którym mowa w art. 3 u.w.r.u.s.t. Na tle powyższego opisu wnioskodawca sformułował pytanie: Czy Województwo D. zobowiązane jest opłacać podatek od nieruchomości od budowli wchodzących w skład DSS, wybudowanych przez Województwo w związku z realizacją projektu "Likwidacja obszarów wykluczenia informacyjnego i budowa dolnośląskiej sieci szkieletowej"? W ocenie wnioskodawcy, nie ma on obowiązku opłacania podatku od nieruchomości z tytułu posiadania budowli wchodzących w skład DSS. Wyjaśniając swoje stanowisko strona stwierdziła, że w obecnym stanie prawnym, z uwzględnieniem przepisu art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm., dalej "u.p.b."), do którego odsyła ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2014 r., poz. 849 z późn. zm., w skrócie "u.p.o.l."), rurociągi teletechniczne DSS, jako obiekt liniowy, zaliczają się do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., natomiast kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Jednakże aby budowla podlegała opodatkowaniu, musi być - w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - w posiadaniu przedsiębiorcy. W tym zakresie należy uwzględnić fakt, że w przepisach u.w.r.u.s.t. wyróżnia się przedsiębiorców telekomunikacyjnych (prowadzących działalność gospodarczą) oraz jednostki samorządu terytorialnego wykonujące działalność w zakresie telekomunikacji, które nie są przedsiębiorcami telekomunikacyjnymi. Jednostka samorządu terytorialnego wykonując taką działalność realizuje zadania własne i działa w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Odzwierciedleniem takiego stanu rzeczy jest utworzenie i prowadzenie przez Prezesa UKE rejestru jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji niebędącą działalnością gospodarczą, odrębnego od rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych (art. 5 u.w.r.u.s.t.). W interpretacji indywidualnej, uzasadniając negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, organ podatkowy powołał się na przepisy: ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2015 r., poz. 1392 ze zm.) - art. 14 ust. 1 pkt 15a, art. 8; u.w.r.u.s.t. - art. 3 ust. 1, art. 8; art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdził organ podatkowy, że podziela stanowiska strony, że infrastruktura liniowa - rurociąg DSS jest obiektem liniowym, zalicza się do budowli zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Następnie organ podatkowy wskazał, że działalność gospodarcza o jakiej mowa w ww. przepisie u.p.o.l. to działalność o jakiej mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - art. 2. Dalej organ podatkowy uznał, że na podstawie wpisu do rejestru Prezesa UKE i przepisów u.w.r.u.s.t. opisana działalność strony będzie nosiła cechy działalności gospodarczej - po udostępnieniu infrastruktury operatorowi. Działalność ta będzie działalnością usługową, odpłatną, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Argumentował organ podatkowy, że wykonywanie zadań własnych przez jednostkę samorządu terytorialnego nie wyklucza zakwalifikowania takiej działalności jako działalności gospodarczej. Zauważył organ, że działalnie dla osiągnięcia zysku nie jest elementem koniecznym dla uznania działalności gospodarczej. Powołał organ podatkowy art. 431 Kodeksu cywilnego. Organ zrekapitulował, że budowle wchodzące w skład DSS wybudowane przez stronę w związku z realizacją wymienionego projektu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlatego strona będzie opłacać podatek od nieruchomości. Na marginesie zauważył organ podatkowy, że o ile w przyszłości udostępnienie infrastruktury Operatorowi spełniać będzie przesłanki z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., podatnikiem będzie wówczas Operator. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Województwo D. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Stawiając zarzut naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie - "O.p.") strona podniosła, że za podstawę swojego stanowiska organ przyjął okoliczności, których wnioskodawca nie przedstawił lub przedstawił odmiennie. Odnosi się to do kwestii prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, co organ skonkludował wbrew wyraźnym stwierdzeniom wniosku (przeciwnym). Z kolei organ dopuścił sie naruszenia przepisów prawa materialnego przyjmując, że działania jednostki samorządu terytorialnego określone przepisami u.w.r.u.s.t., powierzone innemu podmiotowi w drodze dzierżawy, nie należą do zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, natomiast stanowią wykonywanie działalności gospodarczej. Zauważyła strona, że wskazywała w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że przekaże Operatorowi w administrowanie i utrzymanie (dzierżenie w rozumieniu art. 338 Kodeksu cywilnego) - budowle wchodzące w skład infrastruktury telekomunikacyjnej, a w dzierżawę pozostałe elementy infrastruktury telekomunikacyjnej nie będące budowlami (np kable). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Powstałe w sprawie zagadnienie dotyczyło opodatkowania Województwa D. podatkiem od nieruchomości z tytułu posiadania telekomunikacyjnej sieci szerokopasmowej wybudowanej w ramach projektu "Likwidacja obszarów wykluczenia informacyjnego i budowa d. sieci szkieletowej". Z punktu widzenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o których mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowanie sieci szerokopasmowej rozpatrywane mogło być jedynie w stosunku do budowli (pkt 3), z wykluczeniem pozostałych przedmiotów, to jest gruntów (pkt 1) i budynków (pkt 2). Podkreślić jednak trzeba, że budowla stanowi przedmiot opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (wskazany pkt 3 ust.1 art. 2 u.p.o.l.). Z kolei ustawa podatkowa precyzuje w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać budowlę będącą w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, czyli – zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., działalność o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (po uwzględnieniu art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej – Dz.U. Nr 173, poz. 1808 z późn. zm.). Jak to wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.w.r.u.s.t., sieć szerokopasmowa jest siecią telekomunikacyjną służącą do zapewnienia szerokopasmowego dostępu do Internetu. Dostęp określa się jako szerokopasmowy, jeżeli wydajność łącza nie jest czynnikiem ograniczającym możliwość uruchomienia aplikacji dostępnych w sieci. Pojęcie sieci telekomunikacyjnych, obowiązujące także – stosownie do art. 2 ust. 2 u.w.r.u.s.t. – na gruncie tej ustawy, zdefiniowane zostało w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (w jej art. 2 pkt 35), jako systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, w tym nieaktywne elementy sieci, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Na gruncie przepisów u.p.o.l. pojęcie budowli odpowiada definicji budowli w rozumieniu u.p.b., która – stosownie do art. 3 pkt 3 (według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidulanej) przez budowlę nakazuje rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wskazany na początku przywołanego wcześniej wymienienia rodzajów budowli - obiekt liniowy, jest – według art. 3 pkt 3a u.p.b. – obiektem budowlanym, którego charakterystycznym parametrem jest długość, jak na przykład ("w szczególności") droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Wynika z przywołanego obok przepisu (art. 3 pkt 3a), że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczone wyłączenie należy rozumieć – zgodnie z jego brzmieniem – w najszerszym znaczeniu, to znaczy, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie tylko, że nie stanowią "budowli liniowej", ale w ogóle nie stanowią obiektu budowlanego, ani jego części ani też urządzenia budowlanego (nie są budowlą w ogólności). Zwrócenie uwagi na tę okoliczność ma znaczenie zwłaszcza w odniesieniu do tej części sporu pomiędzy stronami, czy szerokopasmową sieć telekomunikacyjną należy postrzegać w kategorii obiektu liniowego (tak strona skarżąca), czy sieci uzbrojenia terenu (według organu). Określenie budowli poprzez wymiennie w jednym szeregu takich obiektów jak: obiekt liniowy, sieć techniczna czy sieć uzbrojenia terenu, może rodzić wątpliwości co do właściwego przyporządkowania do tych pojęć – sieci telekomunikacyjnej, to jednak z perspektywy odpowiedniego zakwalifikowania kabli umiejscowionych w kanalizacji kablowej, jest pozbawione jakiegokolwiek znaczenia (nie są w ogóle obiektem budowlanym, jego częścią oraz nie stanowią urządzenia budowlanego). Wyłączenie kabli znajdujących się w kanalizacji kablowej z zakresu pojęcia budowli według u.p.b. powoduje takie same skutki w zakresie określenia terminu "budowla" w przepisach u.p.o.l. Tak wiec na gruncie ustawy podatkowej kable umiejscowione w kanalizacji kablowej nie konstytuują pojęcia budowli i nie mogą podlegać opodatkowaniu. Tezę tę potwierdza stanowisko, jakie zajął Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (publ. OTK-A z. 5/2013 r., poz. 68). Umarzając postępowanie ze skargi konstytucyjnej i wyjaśniając powody umorzenia, Trybunał jednocześnie przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył Trybunał, "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (pkt II.3. uzasadnienia postanowienia). Dalej trzeba zauważyć, że przepis art. 3 pkt 3a u.p.b. w istocie przesądza, że budowlą jest kanalizacja kablowa, co należy odnieść także do kanalizacji kablowej stanowiącej element sieci telekomunikacyjnej. Kanalizacja ta jest więc budowlą również w rozumieniu u.p.o.l. Jednakże jak to wcześniej zaznaczono, budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W niniejszej sprawie należało zatem rozstrzygnąć, czy będąca budowlą kanalizacja kablowa jest w posiadaniu przedsiębiorcy bądź innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Należy przypomnieć, że strona w ramach zapewniania dostępu do sieci szerokopasmowej kanalizacja kablowa zostanie przekazana tak zwanemu Operatorowi Infrastruktury w dzierżenie, w przeciwieństwie do samych kabli światłowodowych oraz elementów je łączących, które oddane zostaną temu podmiotowi w dzierżawę. Jak się przyjmuje na gruncie prawa cywilnego, dzierżenia nie można utożsamiać z posiadaniem. Wprawdzie zarówno w przypadku posiadania jak i dzierżenia występuje władztwo faktyczne nad rzeczą (corpus), to różnica zachodzi w elemencie psychicznym (animus). Posiadacz w zakresie swojego władztwa działa zawsze dla siebie (rem sibi habendi), natomiast dzierżyciel działa dla kogo innego (animus detendi pro alieno) (J. Gołaczyński [w:] System Prawa Prywatnego. Tom 4. Prawo rzeczowe, C.H. Beck, Warszawa 2005 r., s. 14). Skoro zatem kanalizacja kablowa (budowla), nie została przekazana w posiadanie innemu podmiotowi, to objęcie jej podatkiem od nieruchomości zależało bezpośrednio od uznania strony za podmiot prowadzący działalność gospodarczą (jedynego posiadacza). Kwestię prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie określonym w art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t. przesądza przepis art. 5 tej ustawy przyjmując w istocie, że działalność o której mowa w art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t., wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego, nie jest działalnością gospodarczą ("działalność, o której mowa w art. 3 ust. 1, niebędącą działalnością gospodarczą, wykonuje się zgodnie z przepisami..."). Dla przedstawionej oceny nie miało znaczenia to, że zapewnienie przez Województwo dostępu do infrastruktury telekomunikacyjnej miało się odbywać za pośrednictwem Operatora Infrastruktury (dzierżawcę kabli światłowodowych), albowiem jak to wynika z art. 5 u.w.r.u.s.t., jednostka samorządu terytorialnego przedmiotową działalność prowadzić może również pośrednio. Mowa jest tam bowiem o działalności zarówno w formie niewyodrębnionej w ramach jej (jednostki samorządu terytorialnego) osobowości prawnej, jak również w formie porozumienia, związku lub stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego, fundacji, której fundatorem jest jednostka samorządu terytorialnego, porozumienia komunalnego, spółki kapitałowej lub spółdzielni z udziałem jednostki samorządu terytorialnego. Z uwagi na powyższą ocenę należało stwierdzić, że organ podatkowy nieprawidłowo przyjął w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w zakresie zapewnienia dostępu do sieci szerokopasmowej i innych działań wskazanych w art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t., strona prowadzi działalność gospodarczą. Uznanie, że działania jednostki samorządu terytorialnego wskazane w powołanym art. 3 ust. 1 nie stanowią działalności gospodarczej, przesądzone zostało w ustawie (u.w.r.u.s.t.), a zatem bezprzedmiotowe jest poszukiwanie cech tej działalności i odnoszenie do ogólnej definicji działalności gospodarczej przewidzianej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (wcześniej powołanej). Gdy chodzi o zarzut skargi naruszenia przez organ przepisów postępowania, to nie był uzasadniony, albowiem organ – wbrew twierdzeniom skargi – nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Kwestii prowadzenia (bądź nieprowadzenia) działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, nie można było uznać za element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jakim organ był związany, gdyż chodziło tu w istocie o wykładnię przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 5 u.w.r.u.s.t. Wobec przedstawionej przez Sąd oceny, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną argumentację prawną.