I SA/Wr 541/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie : odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. Przedmiotem skargi A S.A. we W. (dalej: spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...], odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji tego samego organu. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 5.503.707 zł z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom w okresie stycznia i lutego 2009 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] r. W dniu [...] grudnia 2009 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w wyniku postępowania odwoławczego, powołując się na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, j.t. Dz. U. z 2005, Nr 5, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) oraz bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 o.p.). W treści wniosku skarżąca zaakcentowała występującą w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r. niezgodność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: upa, z przepisami prawa wspólnotowego regulującymi kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, Dz. U. UE L z 2003, nr 283, poz. 51 ze zm., dalej: dyrektywa Rady, wynika bowiem, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego producent, który dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora. Z kolei stosownie do przepisów prawa krajowego. tj. art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 upa, obowiązującym we wskazanym okresie, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym była produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Przepisy (art. 6 ust. 5 upa) przewidywały, że obowiązek podatkowy powstawał z dniem wydania energii elektrycznej. Wobec powyższego odmowa zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego przez spółkę - jako producenta energii elektrycznej - za miesiące styczeń i luty 2009 r. rażąco narusza art. 6 ust. 5 upa w zw. z art. 21 ust. 5 powołanej dyrektywy Rady w zw. z art. 5 i 6 Dyrektywy Rady z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (92/12/EWG) oraz w zw. z art. 249 Traktatu z 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w zw. z art. 217 Konstytucji, a ponadto art. 228 w zw. z art. 249 powołanego Traktatu oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i art. 77b o.p. Dodatkowo, z uwagi na odmowę organu zwrotu nadpłaty w oparciu o przesłankę "bezpodstawnego wzbogacenia", jakie wystąpiłoby po stronie spółki, akt organu - jak argumentowała dalej spółka - został wydany bez podstawy prawnej. Żaden bowiem przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiej podstawy odmowy zwrotu nadpłaty. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił stwierdzenia nieważności objętego wnioskiem rozstrzygnięcia. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę do tego samego organu odwołania, akt ten utrzymano w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...]. Argumentując swoje stanowisko organ wyjaśnił znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa", wskazując, iż dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdy sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem organu a przepisem prawa ma charakter oczywisty. Nie odpowiada natomiast temu pojęciu wybór jednej z dopuszczalnych interpretacji przepisu, nawet wówczas, gdy w późniejszym okresie zostanie ona uznana za nieprawidłową. Decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda spółka, została wydana w oparciu o przepisy prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 upa, z uwzględnieniem prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS. Zasadniczą kwestię w sprawie stanowiła ocena czy podatek akcyzowy zapłacony przez spółkę w okresie I i II 2009 r. stanowi podatek uiszczony nienależnie. Organ zauważył, że w okresie tym skarżąca stosowała przepisy prawa krajowego. Odnośnie ich niezgodności z przepisami prawa wspólnotowego, zaznaczył organ, że zgodnie z uzasadnieniem wyroku ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 stwierdzenie niezgodności polskich przepisów dotyczy wyłącznie określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej, a nie kwestii podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty. Ponadto organ odwołał się do celów wydania dyrektyw oraz wskazał, iż warunkiem ich bezpośredniego zastosowania stanowi precyzyjność, bezwarunkowość oraz bezpośrednie wskazanie praw jednostki w przepisach. Cechom tym nie odpowiada dyrektywa Rady 2003/96/WE. Sformułowanie zarzutu rażącego naruszenia prawa – jak argumentował dalej organ - winno wiązać się z naruszeniem konkretnego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja nie wymaga sięgania po inne metody wykładni niż językowa. Tymczasem treść art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez jej producentów. Nie można zatem przyjąć oczywistego charakteru naruszenia tego przepisu. Organ zanegował również zarzut wydania zaskarżonego aktu bez podstawy prawnej, wskazując, że taka sytuacja zachodzi, gdy w systemie prawa brak jest przepisu uprawniającego organ administracji do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji. Odnośnie naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. organ powołał się na orzeczenia ETS, w których stwierdzono, że prawo wspólnotowe nie wymaga zwrotu nieuprawnionych odpłat, jeśli oznaczałoby to bezpodstawne wzbogacenie osób nieuprawnionych. Uzasadniając zasadność odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w sytuacji, gdy mogłoby to prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotu, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, organ przywołał również wyrok TK z 6 marca 2002 r., P 7/2000 oraz zwrócił uwagę na sformułowane pytanie do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie NSA z 15.10.2009 r., I FSK 240/08)dotyczące zgodności przepisów Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata", w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 o.p. z art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim przepisy te nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając jej uchylenia, powtarzając zarzuty sformułowane w odwołaniu, z wyłączeniem naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 o.p. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że analiza art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE nie pozostawia żadnych wątpliwości kim jest podatnik podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Przepis ten jest jednoznaczny, a jego niezastosowanie odpowiada warunkom rażącego naruszenia prawa. Spółka przytoczyła treść art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz wskazała, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie formułują żadnych dodatkowych – w stosunku do wyrażonych w tym artykule - warunków stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W szczególności żaden z przepisów nie uprawnia do oceny ewentualnego bezpodstawnego wzbogacenia czy zaistnienia szkody w majątku podatnika. Art. 72 § 1 pkt 1 o.p., pomimo jednoznacznej wykładni językowej, został zinterpretowany przez organ podatkowy w sposób wykraczający poza jego treść, co również stanowi rażące naruszenie prawa i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Na mocy art. 125 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W postępowaniu toczącym się pod sygn. akt I FSK 240/08 postanowieniem z dnia 15 października 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności przepisów Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie w jakim nie uzależniają stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia zgodności powołanych przepisów z przepisami ustawy zasadniczej posiada fundamentalne znaczenie dla sprawy toczącej się przed tutejszym Sądem. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest bowiem żądanie zwrotu podatku akcyzowego przez skarżącą, przy czym prawidłowe rozstrzygnięcie o zasadności tego żądania wymaga analizy sprawy w dwóch perspektywach. Pierwszą z nich stanowią przepisy regulujące opodatkowanie czynności mających za przedmiot energię elektryczną. Drugie zagadnienie prawne występujące w sprawie obejmuje kwestie ewentualnej dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty względem podmiotów, które pomimo uiszczenia podatku, nie poniosły jego rzeczywistego ciężaru, z uwagi na przeniesienie ciężaru ekonomicznego tej zapłaty na inne podmioty. Przy tym wyjaśnienie powyższych kwestii stanowi warunek niezbędny dla dokonania oceny czy też ewentualne naruszenie wskazanych przepisów miało charakter rażący i w konsekwencji stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. Organy podatkowe akcentowały przede wszystkim bezzasadność zgłoszonego żądania na gruncie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności mających za przedmiot energię elektryczną, nie można jednak nie dostrzec istotnego – w świetle okoliczności niniejszej sprawy – zagadnienia prawnego odnoszącego się do stosowania przepisów prawa podatkowego procesowego. Również w każdej z wydanych przez organ decyzji wskazywano na przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu zagadnienia zgodności, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 o.p. z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Swoje stanowisko w tej sprawie prezentowała również skarżąca. W ocenie Sądu, mając na uwadze zakres kognicji sądów administracyjnych, bez względu na sposób rozstrzygnięcia pierwszego ze wskazanych zagadnień prawnych, wyjaśnienia i zajęcia stanowiska przez Sąd wymagać będzie również drugi z nakreślonych problemów prawnych. Wobec powyższego, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie o legalności zaskarżonej decyzji uzależnione jest od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co czyni zasadnym zawieszenie postępowania sądowego z urzędu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.