I SA/Wr 541/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026 r., sprawy ze skargi Salkon Saller Polbau Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.185.2025.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości. 1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia 11 czerwca 2025 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.185.2025.1.AJ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej CIT) – w zakresie uznania dźwigu towarowego za odrębny od budynku środek trwały podlegający amortyzacji. 1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że Strona prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest w głównej mierze realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem lub zakupem budynków użytkowych (centrów handlowych), wynajmowanych następnie na rzecz najemców. Strona jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych. Na przedmiotowych nieruchomościach usytuowany jest budynek będący galerią handlową, w której zlokalizowanych jest kilkadziesiąt sklepów. W budynku znajdują się windy, z których trzy stanowią część składową środka trwałego – budynku galerii. W ramach pierwotnego określenia wartości początkowej budynku, zaliczono je w wartość początkową środka trwałego. Z uwagi na wyeksploatowanie posiadanych urządzeń Strona dokonała wymiany tych trzech wind towarowych. Wymiana wind towarowych jest zgodna z aktualnymi wymaganiami technicznymi wynikającymi z obowiązujących przepisów prawa budowlanego oraz norm technicznych dotyczących instalacji dźwigów w obiektach handlowych. Celem wymiany wind było przede wszystkim ulepszenie środka trwałego poprzez zastosowanie nowocześniejszych, bezpieczniejszych rozwiązań technologicznych, a także zapewnienie ciągłości operacyjnej budynku jako obiektu handlowego. Nowe modele wind charakteryzują się zbliżoną funkcjonalnością dla użytkownika, natomiast różnice wynikają z ich charakterystyki technologicznej. Zainstalowane windy są szybsze. Ponadto, dwie z trzech wind mają zwiększoną nośność. Nadal są to windy do obsługi towarowej obiektu handlowego. Windy w poprzedniej wersji technologicznej miały już ponad 20 lat i nie są już obecnie produkowane, zatem nie jest możliwe zastąpienie "starych" wind na obiekcie identycznymi modelami o identycznych parametrach. Stare modele wind to tzw. windy "olejowe" i do ich obsługi wymagane było również zagospodarowanie części powierzchni budynku pod maszynownie. Ze względu na wstawienie wind elektrycznych nie będzie zatem konieczne korzystanie z maszynowni. Tym samym odzyskano kilka-kilkanaście m2 powierzchni, którą będzie można wynająć lub w inny sposób wykorzystać. Wnioskodawca wskazał, że chce zakwalifikować poniesione wydatki jako ulepszenie istniejącego środka trwałego – budynku galerii handlowej. Zdaniem Strony, wydatki z tytułu wymiany wind towarowych spowodują zwiększenie wartości początkowej budynku, co w konsekwencji wpłynie na wielkość dokonywanych przez nią odpisów amortyzacyjnych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytanie, czy wydatki poniesione przez niego na wymianę trzech wind w budynku – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – prawidłowo mogą zostać uznane za wydatki zwiększające wartość początkową środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej ustawa o CIT). W ocenie Strony występują przesłanki, aby uznać powołane wydatki na wymianę trzech wind w budynku za wydatki na ulepszenie środka trwałego. Wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej budynku w wyniku zastosowania nowocześniejszych i wydajniejszych rozwiązań technologicznych, co spełnia przesłanki ulepszenia środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. W konsekwencji powyższe wydatki będą rozliczane jako koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Strony, zakres prac opisanych w stanie faktycznym (wymiana trzech wind) wskazuje, że ich zasadniczym celem jest ulepszenie istniejącego środka trwałego, a tym samym zwiększenie jego wartości początkowej. Uzasadniając swój pogląd, wskazała, że na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, za ulepszenie środka trwałego uznaje się wydatki poniesione na jego przebudowę, rozbudowę, modernizację, rekonstrukcję lub adaptację, jeżeli powodują wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania. W świetle powyższego przepisu, istotą ulepszenia jest więc zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego w wyniku wprowadzenia zmian mających charakter jakościowy lub ilościowy. Wymiana wind towarowych w budynku galerii handlowej, opisana w stanie faktycznym, spełnia – w ocenie Wnioskodawcy – kryteria modernizacji środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, ponieważ zgodnie z definicją "modernizacji", zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie to oznacza "unowocześnienie czegoś, dostosowanie do współczesnych wymagań lub standardów". Dokonana wymiana wind ma na celu unowocześnienie istniejących urządzeń poprzez zastosowanie nowocześniejszych rozwiązań technologicznych, które spełniają aktualne normy techniczne oraz wymogi prawne. Zastąpienie dotychczasowych wind modelami charakteryzującymi się zwiększoną prędkością oraz nośnością przyczynia się do wzrostu wartości użytkowej budynku. Dzięki temu nieruchomość będzie bardziej efektywnie pełnić swoją funkcję jako obiekt handlowy, co jest kluczowe dla jej bieżącej eksploatacji i przyszłej rentowności. Wymiana wind, choć konieczna z uwagi na brak dostępności identycznych modeli na rynku, nie zmienia funkcji środka trwałego, lecz podnosi jego standard techniczny. Nowe urządzenia przyczyniają się również do poprawy trwałości i niezawodności systemów transportu wewnętrznego, co ma bezpośredni wpływ na komfort i bezpieczeństwo najemców oraz klientów galerii. Działania te nie mają na celu przywrócenia pierwotnego stanu technicznego (co charakteryzowałoby remont), lecz wprowadzają ulepszenia, które zwiększają wartość środka trwałego w ujęciu użytkowym. Zważywszy na charakter inwestycji, polegający na zastąpieniu istniejących urządzeń nowoczesnymi rozwiązaniami o lepszych parametrach technicznych, Strona stoi na stanowisku, że poniesione wydatki należy zakwalifikować jako ulepszenie środka trwałego. Wydatki te spełniają jednocześnie kryteria ustawowe, gdyż powodują trwałe zwiększenie wartości użytkowej budynku w stosunku do stanu z dnia przyjęcia go do używania. Jak zaznaczył Wnioskodawca, z perspektywy użytkowników nieruchomości (najemców i klientów) wymiana wind jest neutralna (generalnie zasada działania wind jednak nie różni się w każdym przypadku dla użytkowników), ale z perspektywy technicznej podnosi standard budynku (zwiększone parametry wskazane w stanie faktycznym), co potwierdza, że wydatki te nie mogą być traktowane jako remont. Za remont należy uznawać wyłącznie działania zmierzające do przywrócenia pierwotnej funkcjonalności środka trwałego, podczas gdy modernizacja oznacza wprowadzenie zmian polepszających jego parametry użytkowe. Przedmiotowa wymiana wind znacząco polepsza parametry użytkowe budynku. Wymiana wind w przedmiotowym budynku spełnia zatem wszystkie przesłanki ulepszenia środka trwałego określone w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Wydatki te należy zatem rozliczać poprzez zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, co znajduje odzwierciedlenie w kolejnych odpisach amortyzacyjnych. 1.3. W zaskarżonej interpretacji DKIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 13, art. 16k ust. 1 i art. 16i ust. 1 ustawy o CIT i uznał, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, że wydatki na wymianę windy nie mogą zostać potraktowane jako wydatki zwiększające wartość początkową środka trwałego. Winda stanowi bowiem samodzielny (oddzielny od budynku) środek trwały, sklasyfikowany zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864; dalej Rozporządzenie), w grupie 6 pod symbolem 640 - Dźwigi osobowe i towarowe. Podlega on tym samym odrębnej od budynku, w którym się znajduje, amortyzacji podatkowej. Organ interpretacyjny wskazał, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków, jako poniesionych na ulepszenie środka trwałego, należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej. W przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków należy z kolei oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. Rozstrzygając wątpliwości Strony dotyczące ustalenia, czy wydatki na wymianę trzech wind mogą zostać uznane za wydatki zwiększające wartość początkową środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, w oparciu o powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, DKIS stwierdził, że wydatki na wymianę windy nie mogą zostać potraktowane jako wydatki zwiększające wartość początkową środka trwałego. Winda stanowi bowiem samodzielny (oddzielny od budynku) środek trwały, sklasyfikowany zgodnie z KŚT, w grupie 6 pod symbolem 640 - Dźwigi osobowe i towarowe, podlegający tym samym odrębnej, od budynku w którym się znajduje, amortyzacji podatkowej. Organ interpretacyjny podkreślił, że KŚT jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym – między innymi – do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Przewidziana przez ustawodawcę w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik 1 do ustawy o CIT, dla dźwigów osobowych i towarowych (jako Urządzeń Technicznych z Grupy 6 KŚT) stawka amortyzacji w wysokości 10 % – w ocenie DKIS – wskazuje, że dostrzega on odrębność tego środka, ze względu na okres eksploatacji, od budynków, które z reguły amortyzowane są dłużej. Organ podatkowy zaznaczył, że teoretycznie winda może być zdemontowana i zainstalowana w innym budynku. Należy ją więc traktować jako odrębny środek trwały. Nie należy zatem o jej wartość zwiększać wartości budynku. W konsekwencji DKIS ocenił, że wydatki poniesione na wymianę trzech wind w przedmiotowym budynku stanowią wydatki na nabycie nowych środków trwałych, podlegających amortyzacji podatkowej. To zaś nakazywało stanowisko Strony uznać za nieprawidłowe. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do tutejszego Sądu Spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła: 1) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego – poprzez uznanie, że zgodnie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT trzy nowe windy wymienione w budynku stanowią oddzielne środki trwałe od budynku, w którym zostały zamontowane; 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 16g ust. 13 ustawy o CIT – poprzez nieuznanie, że wydatki na wymianę trzech wind w budynku należącym do Skarżącej stanowiły wydatki na ulepszenie istniejącego środka trwałego (budynku), w efekcie czego organ podatkowy uznał, że Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu przyjęcia do użytkowania nowych środków trwałych, a nie ulepszenia dotychczas istniejącego środka trwałego; 3) naruszenie art. 14c §1 i 2 w związku z art. 14h w związku z art. 120, art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej O.p.) – poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami, w tym zasadą budzenia zaufania oraz niedokonanie uzasadnienia prawnego odnośnie całego stanowiska Strony przedstawionego we wniosku, w związku z nieuwzględnieniem całości stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę oraz dokonanie interpretacji przepisów podatkowych jedynie w kontekście fragmentu stanu faktycznego, a nie jego całości. W uzasadnieniu Skarżąca wywodziła, że przedmiotowe windy stanowią część składową środka trwałego, czyli budynku galerii. W ramach pierwotnego określenia wartości początkowej budynku galerii handlowej, zaliczono je w wartość początkową środka trwałego. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają kompletne i zdatne do użytku budynki. Biorąc pod uwagę, że przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem "kompletny i zdatny do użytkowania", należy odwołać się do reguł wykładni językowej i przyjąć takie znaczenie tego sformułowania, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) - pojęcie "używać" jest synonimem pojęcia "użyć" i oznacza, między innymi, "zastosować coś jako środek, narzędzie" oraz "zrobić z czegoś użytek". Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego do używania jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne, umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z KŚT w grupie 1 podgrupa 10 rodzaj 103 zostały sklasyfikowane budynki niemieszkalne handlowo - usługowe, z kolei w grupie 6 (urządzenia techniczne) podgrupie 64 rodzaj 640 sklasyfikowane zostały dźwigi osobowe i towarowe. Ponadto z objaśnień szczegółowych ww. rozporządzenia wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane, na trwale połączone z gruntem, wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. W ocenie Strony to, że urządzenie danego rodzaju zostało sklasyfikowane w oddzielnej grupie w KŚT niż budynek (a załącznik do ustawy CIT przewiduje dla niego inną stawkę amortyzacyjną niż dla budynku) oraz że można je zdemontować i zamontować w innym budynku, nie czyni jeszcze z tego urządzenia samodzielnego środka trwałego. Nie można bowiem badać czy winda to samodzielny środek trwały tylko na podstawie ww. rozporządzenia KŚT, co przesądzałoby o jej kompletności i zdatności do użytku bez uwzględnienia okoliczności z art. 16a ustawy o CIT (czyli – między innymi – kompletności i zdatności do użytkowania samodzielnego jako środek trwały, co jest raczej trudne w odniesieniu do windy nieumieszczonej w stosownym szybie windy w budynku), ale też tego jak, gdzie, kiedy została ona zamontowana, czy obiekt, w którym ją zamontowano stanowi samodzielny środek trwały i co przesądza o uznaniu go za taki oraz jaki składnik majątku zamierzał uzyskać podatnik. Nie negując, że w KŚT dźwigi towarowe zostały ujęte w osobnej grupie niż budynki, Spółka uznała za istotne, że windy będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji zamontowane zostały w budynku stanowiącym centrum handlowe w związku z potrzebą wymienia wcześniej zamontowanych wind. Poprzednie windy, obecnie zdemontowane i usunięte, zostały nabyte i zamontowane zgodnie z zatwierdzonymi planami budowlanymi centrum handlowego i były niezbędne do zapewnienia jak najlepszej funkcjonalności budowanego obiektu handlowego. Budynek ten jest przykładem środka trwałego, o którego kompletności i zdatność do użytkowania należy mówić z uwzględnieniem przepisów odrębnych od przepisów podatkowych, a mianowicie w kontekście prawa budowlanego. Aby budynek został oddany do użytkowania niezbędne jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, a to oznacza zweryfikowanie czy budynek spełnia wszystkie wymagania techniczne i prawne oraz czy jest zgodny z zatwierdzonymi planami budowlanymi, według których powstał. Winda jest jednym z elementów, który musi znaleźć się w owych planach. Nie jest elementem, który może być w dowolnym momencie i w dowolnym miejscu zamontowany. Co ważne, jest elementem montowanym przed oddaniem budynku do użytkowania. Nie może też być elementem pominiętym w trakcie budowy, jeżeli plany budynku ją przewidują. Niezamontowanie windy oznaczałoby dla właściciela budynku nieotrzymanie pozwolenia na użytkowanie. A więc taki budynek nie byłby ani kompletny, ani zdatny do użytkowania. Ponadto celem Skarżącej nie było posiadanie środka trwałego w postaci windy, a wybudowanie i dalsze utrzymywanie środka trwałego w postaci budynku handlowego, do czego niezbędny był zakup i montaż pierwotnych wind. W ocenie Skarżącej ten właśnie aspekt stanu faktycznego organ interpretacyjny całkowicie pominął, ignorując fakt, że pierwotne windy zamontowane zostały w trakcie budowy środka trwałego stanowiącego budynek, a więc przed oddaniem go do użytkowania. W konsekwencji organ podatkowy nie przeanalizował, czy rzeczony budynek stanowiłby kompletny i zdatny użytkowania środek trwały bez montażu wind przewidzianych w projektach. Strona podtrzymała stanowisko podane w wniosku, że z uwagi na charakter inwestycji, polegający na zastąpieniu istniejących urządzeń nowoczesnymi rozwiązaniami o lepszych parametrach technicznych, poniesione wydatki należy zakwalifikować jako ulepszenie środka trwałego. 2.2. W odpowiedzi DKIS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3.2. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie przeprowadza się w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności DKIS wyraża następnie swoją ocenę, która winna być ustosunkowaniem się do stanowiska wnioskodawcy, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinna wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA z dnia: 21 czerwca 2022 r. o sygn. akt II FSK 2814/19 i 4 marca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1658/19). W konsekwencji, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i właściwie ocenił ich zastosowanie albo brak zastosowania. Jak wynika z powołanego wcześniej art. 57a p.p.s.a., w skardze na interpretację indywidualną możliwym jest sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego, a zarzucając naruszenie prawa materialnego, należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania), przy czym zarzuty mogą być stawiane tak indywidualnie, jak i łącznie. W niniejszej sprawie Strona sformułowała zarzuty dotyczące zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. 3.3. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną w ww. zakresie, Sąd stwierdził, że skarga jest bezzasadna, ponieważ podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się niesłuszne. 3.4. Spór w sprawie dotyczy możliwości uznania na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o CIT zainstalowania nowych wind towarowych w budynku za wydatek zwiększający wartość początkową środka trwałego (budynku) przez uznanie tego montażu za ulepszenie budynku przez jego modernizację. Z zaskarżonej interpretacji DKIS wynika, że uznaje on zamontowane windy za odrębny od budynku przedmiot amortyzacji (środek trwały) w związku z czym ich instalacja nie może powiększyć wartości innego środka trwałego. Skarżąca natomiast wywodzi, że budynek wraz z instalacjami, do których zalicza również windy towarowe, stanowi jeden obiekt. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. 3.5. Wskazując na wstępie zasadnicze ramy prawne sprawy, przypomnieć należy, że środki trwałe w sposób pośredni zdefiniowano w przepisie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego brzmieniem: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Z przepisu tego wynika zatem, że amortyzacji mogą podlegać obok budowli i budynków oraz lokali będących odrębną własnością: maszyny, urządzenia i środki transportu, a także inne przedmioty, o ile spełniają przewidziane w nim przesłanki, a więc: 1) stanowią własność lub współwłasność podatnika, 2) zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, 3) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, 4) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż jeden rok, 5) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Godzi się zatem zauważyć w tym miejscu, że – jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – zakupione i zamontowane w budynku użytkowym Strony windy towarowe, same w sobie są urządzeniami przez nią nabytymi, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, które Skarżąca wykorzystuje na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Ponadto są one także kompletne i zdatne do użytku (windy funkcjonują). 3.6. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za własną wykładnię art. 16a ust. 1 ustawy o CIT zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 214/23 (publ. CBOSA), wywodem przedstawionym w tamtym rozstrzygnięciu posłuży się w tym postępowaniu, wykorzystując poniżej zawartą w nim argumentację prawną. Szczególne znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 16a ust. 1 ustawy o CIT w warunkach tamtej sprawy, a zatem podobnie jak i niniejszej, miało ustalenie właściwego znaczenia trzeciej spośród wymienionych w nim przesłanek, którą ustawodawca określa jako "kompletność i zdatność do użytku". W związku z tym, że określenie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT, w orzecznictwie można by próbować posłużyć się nim w ujęciu, w jakim funkcjonuje ono na gruncie języka potocznego, gdzie "kompletny rozumiany jest jako stanowiący komplet, nie mający braków, obejmujący całość z danego zakresu; całkowity, zupełny", "zdatny zaś to nadający się do czegoś; odpowiedni, stosowny, przydatny" (M. Szymczak [red.] Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1981, tom I, str. 978, tom III, str. 989). Z uwagi jednak na pewne niedostatki kontekstu językowego w orzecznictwie przy dokonywanej wykładni art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zaleca się uwzględnienie kontekstu systemowego, zwłaszcza w powiązaniu z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz unormowaniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Jak zauważył bowiem NSA, w pierwszym z tych przepisów wyrażona została podstawowa zasada, umożliwiająca podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. W takim wypadku kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z przytoczonych unormowań wyprowadzić można wniosek, że prawem podatnika jest możliwość kosztowego ujmowania wydatków (odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały one wyszczególnione w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zarazem do kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT). Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-m u ustawy o CIT. Powyższy kontekst nakazuje przyjąć, że pojęcie "kompletne i zdatne do użytku" nie ma charakteru obiektywnego, lecz subiektywny zależny od wielu czynników, w tym rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego do uznania określonego wydatku za koszt podatkowy. Inaczej mówiąc, ocena pojęcia kompletności i zdatności do użytkowania może być dokonywana wyłącznie w oparciu o analizę konkretnej sytuacji faktycznej (tak NSA w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 1711/13 za: D. Bednarski i inni, Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004, str. 16). Jednocześnie, co wymaga podkreślenia, ocenie przy uwzględnieniu kryterium kompletności i zdatności do użytku, poddawany winien być dany element majątku, w odniesieniu do którego powstają wątpliwości w zakresie możliwości zakwalifikowania go w danych okolicznościach jako środek trwały. Inaczej mówiąc, to dany budynek (budowla, lokal będący odrębną własnością), maszyna, urządzenie, środek transportu, czy inny przedmiot, który ma zostać zakwalifikowany jako środek trwały, powinien być kompletny i zdany do użytku, a przy tym spełniać pozostałe przesłanki wynikające z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a więc ma stanowić własność lub współwłasność podatnika, być nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, cechować się przewidywanym okresem używania dłuższym niż jeden rok i być wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. 3.7. Przekładając powyższe na realia rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że w świetle przedstawionego we wniosku Strony stanu faktycznego zamontowane urządzenia (windy towarowe) funkcjonują. Z podanego stanu faktycznego nie wynika przy tym, że przedmiotowe windy są urządzeniami, które są wbudowane i nie mogą zostać zdemontowane bez uszczerbku dla budynku oraz samych urządzeń. Jakkolwiek lakonicznie, organ w zaskarżonej interpretacji funkcjonowanie i możliwość demontażu zaakcentował. Zdaniem Sądu prawidłowo w zaskarżonej interpretacji DKIS wskazał na przepisy art. 16k ust. 1 ustawy o CIT oraz na klasyfikację (KŚT), do której ów przepis ustawy odsyła. Zgodnie z tym przepisem odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych, z zastrzeżeniem ust. 2, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i. We wskazanym Rozporządzeniu odrębnie w grupie 1 wskazano, że podlegające amortyzacji budynki to "to zadaszone obiekty budowlane, na trwale połączone z gruntem, wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych". Z opisu zawartego we wniosku wynika, że windy są obiektami zainstalowanymi, a nie wbudowanymi. W grupie 6 Rozporządzenia wskazano natomiast, że amortyzacji w określony sposób podlegają "dźwigi osobowe i towarowe". W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo zatem przyjął, że nie sposób, co do zasady, o czym niżej, przyjąć, że jeden podlegający amortyzacji środek trwały, który odpowiada definicji z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, po jego zamontowaniu (zainstalowaniu), zwiększy wartość drugiego środka trwałego także wskazanego w przepisie. Stąd też prawidłowo organ interpretujący przyjął, że Strona nie może powoływać się na art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Trafnie też DKIS wyjaśnił, że – przed zakwalifikowaniem określonych wydatków jako poniesionych na ulepszenie środka trwałego – należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków – oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje i oględziny, wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. 3.8. Sąd wskazuje, że interpretacja indywidualna nie jest rozstrzygnięciem władczym przesądzającym o prawach i obowiązkach wnioskodawcy po ustaleniu przez organ stanu faktycznego. Organ interpretacyjny prezentuje jedynie swój pogląd prawny, sformułowany w oparciu o stan faktyczny, który przedstawiono we wniosku. W praktyce, czy określone urządzenie wskazane w KŚT stanowi, czy nie stanowi części budynku podlegającego amortyzacji, powinien przesądzać stopień związania urządzenia z budynkiem. W sytuacji, w której urządzenie wskazane w KŚT nadaje się do demontażu bez jego uszkodzenia oraz budynku, powinno się przyjmować odrębność przedmiotów amortyzowanych. Zwiększenie wartości początkowej budynku na skutek zamontowania urządzenia można przyjąć w sytuacji konieczności relatywnie znacznej ingerencji w budynek przy demontażu. Podobne kryterium prawidłowo przyjęto np. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.460.2019.1.BSA (dostępne w bazie LEX), w której organ przyznał rację występującemu o nią podatnikowi. Urządzenia określone w KŚT, które są montowane w budynkach, mogą być kwalifikowane jako część składowa budynku – wtedy koszty ich zakupu i montażu zwiększają wartość początkową budynku i są amortyzowane zgodnie z przewidzianą dla niego stawką (jak chce tego w sprawie strona) lub jako odrębny, samoistny środek trwały (jak chce tego w sprawie organ) – wówczas amortyzacja odbywa się według stawek przewidzianych dla danego rodzaju urządzeń. W praktyce decyduje zawsze stopień związania urządzenia z budynkiem. W sprawie, co wymaga podkreślenia, Strona wskazała na zamontowanie urządzenia sklasyfikowanego odrębnie w KŚT, do której odsyła wskazany w interpretacji i niniejszym uzasadnieniu przepis, bez bliższej charakterystyki rodzaju montażu. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo przyjął stan faktyczny przedstawiony we wniosku i wyjaśnił ogólną zasadę, że środki trwałe amortyzuje się oddzielnie. Zatem, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. 3.9. Zdaniem Sądu, przy jej wydaniu nie naruszono także przepisów proceduralnych. Jakkolwiek lakoniczna pozostaje w swej istotnej treści zaskarżona interpretacja, to jednak zawiera wszelkie wymagane elementy wskazane w przepisach dla tego środka prawnego. We wniosku o udzielenie interpretacji zainteresowany przedstawia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i własny pogląd co do tego, jakie przepisy i dlaczego będą miały w danym przypadku zastosowanie. Wymóg taki wynika z art. 14b § 2 O.p. Interpretacja, stosownie do art. 14c § 1 O.p., zawiera natomiast wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Porównanie wskazanych powyżej przepisów wskazuje zatem na to, że DKIS związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest przede wszystkim odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów. To z tych względów interpretacja nie może być pojmowana jako porada prawna, w ramach której do organu interpretacyjnego będzie należało udzielenie odpowiedzi na pytanie o skutki prawne zaistniałych lub planowanych zdarzeń. To podatnik ma wskazać te skutki, a organ ma wyłącznie rozwiać jego wątpliwości co do tego, czy zainteresowany właściwie interpretuje lub stosuje przepisy prawa podatkowego do wskazanych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2020 r. o sygn. II FSK1092/18 oraz przytaczający go wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2025 r. o sygn. akt II FSK 1457/22, CBOSA). Uzasadnienie interpretacji powinno być przy tym na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ podatkowy ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz argumenty wnioskodawcy. Organ nie ma jednak obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem do uprawnień organu należy wybór i wyeksponowanie tych racji argumentacyjnych, które jego zdaniem są relewantne, a przy tym wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2025 r. o sygn. II FSK 684/22, CBOSA). Wbrew zarzutom skargi, DKIS nie miał obowiązku oceniać, czy w przeszłości Strona prawidłowo nie amortyzowała dźwigów towarowych odrębnie. Brak jest zatem podstaw do wytykania organowi interpretacyjnemu w tym aspekcie, że nie uwzględnił on całości stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, dokonując interpretacji przepisów podatkowych jedynie w kontekście fragmentu stanu faktycznego, a nie całości oraz że oparł się jedynie na końcowym etapie stanu faktycznego z pomięciem okoliczności, że jest on jedynie konsekwencją wcześniejszych działań Skarżącej wywołujących u niej określone skutki podatkowe. 3.10. Z tych względów, na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a., Sąd skargę Strony oddalił w całości jako całkowicie nieuzasadnioną.