I SA/Wr 542/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2010 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2004-2008 wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2010 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania Z. S. (dalej: podatnik/strona/ skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] listopada 2009 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2004 - 2008 w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, powstałych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Brak możliwości uregulowania zaległości tłumaczył wysokimi kosztami utrzymania firmy (częste naprawy starzejącego się samochodu dostawczego; nieterminowe regulowanie należności przez kontrahentów; spłata kredytu zaciągniętego na zakup samochodu służącego do prowadzenia działalności transportowej; wysokie koszty ubezpieczeń; opłaty za: korzystanie z giełdy towarowej, telefon, parkingi; koszty zakupu paliwa) i trudną sytuacją finansową, będącą wynikiem jego choroby. Podkreślił, iż posiada orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności i że otrzymuje zasiłek pielęgnacyjny (153 zł). Wskazał, że na jego i żony utrzymaniu pozostawali do końca 2007 r. syn i córka (oboje studiujący). Zaznaczył, iż trudna sytuacja rodziny zmusiła syna do rezygnacji ze studiów i podjęcia - za ojca, jako jego pełnomocnik - działalności gospodarczej. Dodał, że osiągany z działalności gospodarczej przychód pozwalał jedynie na pokrycie podstawowych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny i kontynuowaniem działalności. Zaakcentował, iż w związku z tym nie był w stanie opłacać podatków. Do wniosku podatnik załączył formularz oświadczenia podmiotu ubiegającego się o pomoc de minimis. W oświadczeniu o stanie majątkowym podatnik wykazał, iż: z działalności gospodarczej uzyskuje miesięczne dochody w kwocie 900 zł netto, miesięczne dochody żony ze świadczenia emerytalnego kształtują się na poziomie 1.374,39 zł netto, ponosi stałe miesięczne wydatki (woda, energia, podatek od nieruchomości) w kwocie 445,67 zł, spłaca raty za samochód (1.471,60 zł) i opłaca wysokie rachunki telefoniczne (400 zł). Powołaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu, podatnik zarzucił decyzji organu podatkowego naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p., polegające na przekroczeniu granic uznania urzędniczego, nieprawidłowym przyjęciu, że w jego przypadku nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości oraz błędnym uznaniu, iż w rozumieniu prawa wspólnotowego brak jest podstaw do uznania go za beneficjenta pomocy de minimis. Wyraził pogląd, iż dla umorzenia zaległości wystarczające jest wystąpienie tylko przesłanki ważnego interesu podatnika. Podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uzależnił umorzenie od równoczesnego zaistnienia drugiej przesłanki, tj. ważnego interesu publicznego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy - decyzją z [...] lutego 2010 r. - Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując treść art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. wskazał, że organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego. Wywiódł, iż decyzje wydawane w oparciu o powołane przepisy mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ nie ma nakazu/zakazu podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Zaznaczył, że nawet w przypadku zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ może, ale nie musi, przyznać ulgi. Podkreślił, iż umorzenie zaległości podatkowych następuje w szczególnie uzasadnionych sytuacjach. Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji bez wyjaśnienia i obiektywnego zbadania wszystkich okoliczności sprawy. Wskazał, iż organ pierwszej instancji przeprowadził wymagane postępowanie dowodowe, w ramach którego dokonał analizy i oceny całości materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organ wyraził pogląd, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest stosowana w przypadku osób pozbawionych środków do życia. Zauważył, iż w sprawie podatnik uzyskuje dochody z działalności gospodarczej, zasiłek pielęgnacyjny, jego żona natomiast dochód z emerytury. Odnośnie ponoszonych - w związku z prowadzoną działalnością - wydatków, organ odwoławczy podkreślił, że zostały one uwzględnione przy ustalaniu wysokości stawki ryczałtu. Dodał, iż aktywność gospodarczą podatnik prowadzi na własne ryzyko. W kwestii wydatków związanych z chorobą podatnika organ zaznaczył, że ustawodawca dał osobom niepełnosprawnym, w ramach ulgi rehabilitacyjnej, możliwość częściowego odliczania od dochodu wydatków z tym związanych. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie neguje wagi problemów związanych z liczbą osób pozostających na utrzymaniu podatnika oraz faktu, że choroba ma wpływ na jego aktualną sytuację. Dowodził, że nie dostrzega w tym jednak okoliczności mogących skutkować podjęciem pozytywnej dla podatnika decyzji. Tym bardziej, iż większość zaległości powstała przed datą uzyskania przez stronę statusu osoby niepełnosprawnej. Za nietrafny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut rażącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 67d § 1 pkt 1 O.p. Wskazał, że powołany przepis zawiera uprawnienie organu - z którego ten może, ale nie musi skorzystać - umożliwiające z urzędu udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3, jeżeli zachodzi przypuszczenie, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ drugiej instancji podniósł, iż decyzją z [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył podatnikowi na raty spłatę zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2004 - 2006. Z zawartego w decyzji układu ratalnego podatnik się jednak nie wywiązał. Zdaniem organu, wyjątkowe - po raz kolejny - potraktowanie strony naruszałoby zasadę równości podatników wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż podatnik nie spełnia wymogów, aby stać się beneficjentem pomocy de minimis. Wskazał, iż przepisy wspólnotowe stanowią, że pomoc ta nie może być udzielana podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji, tj. m. in. wtedy, gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, rosnące zadłużenie i odsetki. Zauważył, że osiągnięte przez podatnika w 2009 r. przychody znacznie zmalały w porównaniu do 2008 r., zmalała także sprzedaż. Podniósł, iż podatnik - powołując się na swą trudną sytuację finansową - wnioskiem z [...] listopada 2002 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego o restrukturyzację zaległości podatkowych nie spełniając jednak warunków restrukturyzacji. Organ odwoławczy uznał, że sytuacja finansowa podatnika, jako przedsiębiorcy, nosi znamiona trudnej, czego strona nie kwestionuje, a wręcz przeciwnie, okoliczność tę podnosi w postępowaniu. Wobec powyższego, mając na uwadze powołane regulacje wspólnotowe, stwierdził, iż podatnikowi nie mogła zostać udzielona pomoc de minimis. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że o ile w niniejszej sprawie umorzenie zaległości podatkowych podatnika, którego sytuacja zdrowotna obecnie skutkuje obniżeniem jego zdolności płatniczej, można byłoby uzasadniać ważnym interesem podatnika, o tyle wzgląd na interes publiczny, przez który rozumie się również powszechność płacenia podatków i równe traktowanie wszystkich podatników, pozwala dać pierwszeństwo interesowi publicznemu przed interesem podatnika. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez całkowite umorzenie jej zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła, iż objęta skargą decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz przepisów wspólnotowych, w wyniku przyjęcia przez organ, że wystąpienie tylko przesłanki ważnego interesu podatnika nie jest wystarczające do uznania, iż zachodzą podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Skarżący sformułował także zarzut, że w jego przypadku błędnie stwierdzono brak podstaw do przyznania pomocy de minimis. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż organy podatkowe nie zbadały wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nie dokonały matematycznych wyliczeń, jakie dochody powinien uzyskiwać podatnik, aby móc domagać się spornej ulgi. Skarżący podkreślił, że skoro w świetle art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organy przyjęły, iż sytuacja zdrowotna podatnika skutkuje obniżeniem zdolności płatniczej i z tego względu umorzenie zaległości byłoby wskazane, z uwagi na ważny interes podatnika, to nie można zgodzić się z twierdzeniem co do niemożności zastosowania przedmiotowej ulgi wyłącznie z uwagi na brak drugiej z przesłanek, tj. ważnego interesu publicznego. W kwestii odmowy przyznania pomocy de minimis podatnik podkreślił, że podstawy zagrożenia dla jego działalności gospodarczej nie stanowiła żadna z przyczyn wymienionych w powołanych przez organy przepisach wspólnotowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W dodatkowym piśmie procesowym skarżący podtrzymał zarzuty i argumentację zawartą w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Materialno - prawną podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły regulacje art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Drugi reguluje, iż organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Treść obu cytowanych przepisów (sformułowanie: "organ podatkowy może") wskazuje niewątpliwie, że decyzje podejmowane przez organ podatkowy w przedmiocie określonym przez te przepisy mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, co słusznie zaakcentował Dyrektor Izby Skarbowej. Oznacza to, iż ocena, czy - w konkretnej sytuacji faktycznej - występują okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej, pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i to od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji na wybór konsekwencji prawnych zaistniałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej (organ podatkowy może, ale nie musi, przyznać ulgi podatkowej). Uznanie organu ograniczone jest kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są - użyte w treści przepisu art. 67a § 1 O.p. - zwroty: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przy czym, Sąd podziela stanowisko skarżącego, iż podstawę dla umorzenia zaległości podatkowych organ może - oczywiście w ramach przysługujących mu kompetencji związanych z uznaniem administracyjnym - wywieść tylko z jednej z wymienionych przesłanek. Jednakże, mimo zaistnienia w/w przesłanek (jednej z nich) organ nie jest zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia korzystnego dla wnioskodawcy. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, polegającym na należytym i wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, a także rozważeniu wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia. Tym samym, Sąd nie ocenia decyzji organu z punktu widzenia słuszności, lecz poprawności postępowania. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej ogranicza kontrolę celowości i zasadności rozstrzygnięcia, co oczywiście nie zwalnia Sądu kontrolującego legalność decyzji od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisach prawa, którymi w niniejszej sprawie są: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Analiza powołanych na wstępie regulacji stanowi, że podstawą do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, bądź jej odmowy, w każdym przypadku - niezależnie od statusu podatnika - będzie art. 67a O.p. (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 147/09, LEX nr 533198). Zawarte w art. 67a § 1 O.p. odesłanie do art. 67b O.p. należy natomiast rozumieć jedynie jako doprecyzowanie normy prawnej wynikającej z art. 67a O.p. poprzez wykreowanie dodatkowych warunków udzielenia wnioskowanej pomocy (ulgi) podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Warunki te mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wynikają bowiem z przyjętych w prawie unijnym zasad udzielania pomocy publicznej opartej na zakazie bądź ograniczeniu dopuszczalnej pomocy dla przedsiębiorców, z uwagi na ryzyko zakłócenia konkurencji na rynku wspólnotowym. Powyższe prowadzi do wniosku, iż art. 67b O.p. zawiera wyłącznie klasyfikację rodzajów przyznawanej podatnikowi pomocy, przeprowadzonej z punktu widzenia kryteriów istotnych dla ustawodawcy unijnego. Nie do podważenia wydaje się jednak teza, że zakwalifikowanie danego rodzaju ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych do wymienionych w art. 67b § 1 O.p. rodzajów pomocy ma znaczenie jedynie w sytuacji podjęcia przez organ podatkowy decyzji o charakterze pozytywnym, tj. o udzieleniu jednej z ulg określonych w art. 67a § 1 O.p. W sytuacji zaś, gdy organ - po przeprowadzeniu postępowania w sprawie - stwierdzi, iż wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie zasługuje na uwzględnienie, z punktu widzenia regulacji art. 67a § 1 O.p., nie ma potrzeby analizowania dopuszczalności tego wniosku w kontekście prawa wspólnotowego. Wówczas podstawę prawną decyzji o odmowie udzielenia ulgi stanowi jedynie art. 67a § 1 O.p. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzono prawidłowo postępowanie podatkowe, poprzedzające podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie - kompletny - materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dowody (dokumenty, zaświadczenia, informacje) dostarczone przez stronę, jak i pozyskane przez organy z własnych zasobów, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych, w obu instancjach, decyzji potwierdza także niewątpliwie, iż organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podkreślenia wymaga, że organy odniosły się do każdej z powołanych we wniosku (również w odwołaniu) podstaw uzasadniających - według podatnika - umorzenie zaległości podatkowych, tj. zarówno do trudnej sytuacji skarżącego jako przedsiębiorcy, jak i do jego sytuacji zdrowotnej, rodzinnej, ponoszonych wydatków, posiadanego majątku i podstaw egzystencji. Powyższego nie zmienia fakt, iż w sprawie nie dokonano matematycznych wyliczeń (nie posłużono się algorytmami stosowanymi przez ZUS), jaka konkretna suma dochodu pozostaje podatnikowi po odliczeniu wydatków, ponieważ - co słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji - ustawodawca, jako bezpośredniej przesłanki dla przyznania wnioskowanej ulgi, nie wymienił niskich dochodów wnioskującego o ulgę. Sąd zauważa, iż Dyrektor Izby Skarbowej, wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego, odniósł się do trudności finansowych, na które powoływał się skarżący w postępowaniu, uznając, że nie mogą stanowić one przesłanki pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest stosowana w przypadku osób charakteryzujących się ubóstwem, tj. pozbawionych środków do życia. Ustaliły, iż sytuacja podatnika nie czyni zadość powyższemu. Wykazały, że skarżący, jako źródło utrzymania rodziny, podał miesięczny dochód z prowadzonej działalności gospodarczej (900 zł netto), zasiłek pielęgnacyjny (153 zł) oraz miesięczny dochód żony z emerytury (1.374,39 zł). Uwzględniły także stałe miesięczne wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, w którym strona zamieszkuje wraz z rodziną, wynoszące 443,03 zł. Wyliczyły, iż po odliczeniu od dochodów kwoty w/w wydatków, podatnik ma do dyspozycji miesięcznie 1.981,72 zł, co na jedną osobę w rodzinie daje kwotę 495,43 zł. Orzekające w sprawie organy poddały analizie i ocenie argumenty strony dotyczące trudności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, prawidłowo konstatując, iż za przyznaniem wnioskowanej ulgi nie mogą przemawiać ponoszone przez skarżącego wydatki związane ze spłatą kredytu na zakup samochodu dostawczego. Zasadnie - zdaniem Sądu - przyjęto, że w interesie publicznym nie leży udzielanie ulgi podatkowej podatnikowi, który daje pierwszeństwo spłatom zobowiązań cywilnoprawnych przed regulowaniem zobowiązań publicznoprawnych. Słusznie wywiedziono, iż aktywność gospodarcza prowadzona jest na własną odpowiedzialność, własne ryzyko i własny rachunek przedsiębiorcy oraz że Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji dokonanego przez podatnika doboru kontrahentów, którzy nieterminowo regulującą w stosunku do niego zobowiązania. Organy podatkowe odniosły się do sytuacji osobistej (zdrowotnej) strony. Nie negowały wagi problemów związanych z liczbą osób pozostających na jej utrzymaniu oraz ze stanem zdrowia podatnika (członków jego rodziny), uznając - w ramach przysługującej im kompetencji (uznania administracyjnego) - iż okoliczności te nie mogą skutkować podjęciem pozytywnej dla skarżącego decyzji. Nie kwestionowały, że choroba skarżącego ma wpływ na jego aktualną sytuację osobistą i materialną. Zauważyły zarazem, iż choroba nie przekreśla braku winy podatnika w powstaniu zaległości podatkowych gdyż większość zaległości dotyczy okresu poprzedzającego zdarzenia skutkujące uzyskaniem przez skarżącego statusu osoby niepełnosprawnej. Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organy podatkowe wzięły wzgląd na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył podatnikowi na raty spłatę zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2004 - 2006, zauważając, iż z zawartego w decyzji układu ratalnego podatnik się nie wywiązał, co doprowadziło do wygaśnięcia decyzji w części niezapłaconych rat i w konsekwencji zwiększyło zadłużenie poprzez obowiązek zapłaty wyższych odsetek za zwłokę. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż potraktowanie skarżącego po raz kolejny w sposób wyjątkowy prowadziłoby niewątpliwie do naruszenia zasady równości podatników wobec prawa (równości i powszechności opodatkowania). Nie przekracza granic uznania administracyjnego, czyniąc zadość dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 O.p., końcowy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż " o ile w niniejszej sprawie umorzenie zaległości podatkowych skarżącego, którego sytuacja zdrowotna obecnie skutkuje obniżeniem jego zdolności płatniczej, można byłoby uzasadniać ważnym interesem podatnika, o tyle wzgląd na interes publiczny, przez który rozumie się również powszechność płacenia podatków i równe traktowanie wszystkich podatników, pozwala dać pierwszeństwo interesowi publicznemu przed interesem podatnika". Zdaniem Sądu, zaprezentowane wyżej stanowisko w żadnej mierze, wbrew zarzutom skargi, nie może być uznane za dowolne, gdyż w pełni znajduje ono potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, będąc następstwem wnikliwego wyważenia interesu społecznego i indywidualnego interesu strony. Reasumując Sąd stwierdza, że kontrola legalności wydanej w sprawie decyzji pozwala na uznanie, iż organy podatkowe, czyniąc zadość regulacji art. 122 i 187 § 1 O.p. (zasadzie prawdy obiektywnej i kompletności materiału dowodowego), podjęły niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy i uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, natomiast - w ramach uznania administracyjnego - nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Zgodzić należy się z organem podatkowym, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego oraz że - w stanie faktycznym sprawy - przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych spowodowałaby naruszenie wartości i norm o znaczeniu ogólnospołecznym (zasady równości i powszechności opodatkowania). Ponownie zauważając, iż w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do przyznania określonej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, traci sens ustalanie, czy podatnikowi może być udzielona pomoc de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. (w zakresie i na zasadach określonych w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego), Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe przeanalizowały jednak, czy podatnik może być beneficjentem tej pomocy. I tak, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że zasady udzielania pomocy de minimis reguluje rozporządzenie Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.06.379.5 z 28 grudnia 2006 r.). Zaakcentował, że zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. h/ tego rozporządzenia, stosuje się je do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji oraz że w pkt 7 preambuły do w/w rozporządzenia wskazano, iż nie powinno się go stosować do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. DE C z dnia 1 października 2004 r.). Stosownie do pkt 11 w/w wytycznych przyjmuje się, iż przedsiębiorstwo może być uznane za zagrożone, w szczególności, gdy występują typowe oznaki, takie jak: rosnące straty, malejący obrót, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że z zeznania podatkowego PIT-28 za 2009 r. wynika, iż osiągnięte przez skarżącego w tym okresie przychody w kwocie [...] zł znacznie zmalały w porównaniu do 2008 r., kiedy podatnik osiągnął przychód w wysokości [...] zł. Z deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do września 2009 r. wynikało natomiast, iż z miesiąca na miesiąc zmniejszała się sprzedaż - od 1.647,00 zł w styczniu do 0,00 zł we wrześniu, przy czym za październik, listopad i grudzień brak deklaracji. Łącznie sprzedaż za 2009 r. wyniosła 29.647 zł, a za 2008 r. 117.157 zł. Podkreślił dodatkowo organ, że w postępowaniu to sam podatnik powoływał się na swą trudną, jako przedsiębiorcy, sytuację. Wobec powyższego oraz w świetle w/w przepisów wspólnotowych zasadnie uznano, iż stronie nie mogła zostać przyznana pomoc de minimis. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby - rozpatrując niniejszą sprawę - naruszyły one przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też ocena zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67 § 1 pkt 2 O.p. jest pozytywna. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.