I SA/Wr 544/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. – [...] spółki komandytowej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia w części wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A sp. z o.o.–[...] spółki komandytowej z siedzibą w W. (zwanej dalej: Spółką, Stroną, Skarżącą) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z [...] października 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. (dalej: Prezydent, organ I instancji) z [...] czerwca 2018 r. ([...], [...] określającą w części wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w kwocie 5 002 zł oraz odmawiającą stwierdzająca stwierdzenia nadpłaty w kwocie 3 323 zł. W przyjętym w sprawie stanie faktycznym – Spółka – jako współużytkownik wieczysty gruntu, współwłaściciel hali garażowej oraz właściciel budynków posadowionych we . przy ul. R. i ul. R., złożyła w dniu 30 stycznia 2015 r. deklarację z tytułu podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie 5 912 zł. Z uwagi na postępującą sprzedaż lokali mieszkalnych i miejsc postojowych Spółka kilkukrotnie skorygowała deklarację. W korekcie deklaracji złożonej 2 lutego 2016 r. Spółka wykazała podatek od nieruchomości za ten okres w wysokości 8 666 zł: – "grunty pozostałe", stawka 0,45 zł/m2 o powierzchni: w styczniu 2015 r. - 8 101, 72 m2, w lutym 2015 r. – 8 089, 21 m2, w marcu 2015 r. – 8 051, 68 zł, w okresie od kwietnia do grudnia 2015 r. – 8 039, 17 m2 , na kwotę podatku 3 622, 32 zł, – "budynki mieszkalne" o powierzchni użytkowej 56, 91 m2 , stawka podatku – 0,73 zł/m2 , kwota podatku – 41, 54 zł, – "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", stawka podatku 22, 82 zł/m2 , o powierzchni użytkowej w styczniu 2015 r. – 290, 40 m2 , w lutym 2015 r. – 273, 31 m2 , w okresie od kwietnia do grudnia 2015 r. – 2014, 96 m2 , kwota podatku – 5 002, 14 zł. Z kolei w dniu 13 listopada 2017 r. Spółka dokonała ostatniej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. wykazując ten podatek w wysokości 5 345 zł. Do korekty dołączyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 3 323 zł. Wyjaśniła, że prowadzi działalność developerską polegającą głównie na budowie budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż. W ramach tej działalności zrealizowała we W. inwestycję składającą się z budynków mieszkalnych, których części stanowią hale garażowe wielostanowiskowe. Dla hal garażowych jako wyodrębnionych lokali, ustanowione zostały odrębne księgi wieczyste. Hale garażowe, tak jak pozostałe części ww. budynków mieszkalnych przeznaczone są wyłącznie na sprzedaż. Miejsca postojowe w garażach, do czasu sprzedaży pozostają nieużywane, nie są wynajmowane ani udostępniane osobom trzecim. Spółka pozostaje jedynie ich właścicielem do czasu sprzedaży. Uzasadniała, że powodem korekty jest nienależnie zadeklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki jak dla "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" – powierzchnia hali garażowej, stanowiącej część budynku mieszkalnego. Wedle Spółki, powierzchnia ta powinna być opodatkowana stawką właściwą dla "budynków pozostałych". W wyniku przeprowadzonej w Spółce weryfikacji rozliczeń w podatku od nieruchomości za 2015 r. Prezydent uznał, że powierzchnia użytkowa hal garażowych stanowiących wyodrębnioną część budynków mieszkalnych i będących własnością Spółki - podlegała w 2015 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. na tej podstawie zakwestionował korektę Spółki deklarującą ich opodatkowanie wg stawki podatku dla "budynków pozostałych". Decyzją z [...] czerwca 2018 r. – na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) organ I instancji określił Spółce podatek od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w kwocie 5 002 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 3 323 zł (wynikającej ze złożonej korekty. Przyjął, że skoro Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, właścicielem garażu wielostanowiskowego, stanowiącego samodzielny lokal przeznaczony na cele inne niż mieszkalne, to do jego opodatkowania należy zastosować stawkę dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) porządkującą wątpliwości interpretacyjne na gruncie podatku od nieruchomości w odniesieniu do statusu podatkowego wyodrębnionych lokali niemieszkalnych usytuowanych w budynkach mieszkalnych. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, to decydujące znaczenie ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, co tym samym stanowi podstawę do opodatkowania garaży stawką dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Według organu podatkowego istnieje związek miejsc postojowych w hali garażowej z działalnością gospodarczą. Nie jest przy tym istotne, czy przedmiotowa hala garażowa jest zajęta na działalność gospodarczą czy też nie. Istotne jest, że w 2015 r. była własnością Spółki, a tym samym podlegała opodatkowaniu stawką, jak dla "budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Ponadto, organ wskazał, że zagadnienie to było przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o wydanie której Spółka wnioskowała do Prezydenta w maju 2016 r. Prezydent uznał stanowisko Spółki (w spornym zakresie) za nieprawidłowe, zaś Skarżąca nie złożyła skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego. W konsekwencji, organ I instancji opodatkował należące do Spółki hale garażowe jako "budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej’ według stawki 22,82 zł/m2, tj. - jak dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w części spornej - dotyczącej hal garażowych wyniosła 5 002 zł. Jednocześnie, na podstawie art. 75 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji dołączonej do wniosku w żądanej kwocie 3 323 zł. Nie godząc się ze stanowiskiem Prezydenta, Spółka złożyła odwołanie kwestionując przyjętą przez organ stawkę podatku jak dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zamiast stawki podatku dla "budynków pozostałych". W wyniku rozpoznania odwołania, zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. Za prawidłowe uznało opodatkowanie hal garażowych jako "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" opierając się na fakcie posiadania nieruchomości przez podmiot będący przedsiębiorcą i na związku wyodrębnionego prawnie lokalu z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (developerską). Podkreśliło, że istota sporu sprowadzała się jedynie do kwestii opodatkowania hal garażowych (garaży wielostanowiskowych) jako prawnie wyodrębnionych lokali w budynkach mieszkalnych, zakwalifikowanych jako "budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", będących własnością skarżącej Spółki. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie: – - art. 1a ust. 1 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości na skutek uznania, że będące własnością (współwłasnością) Spółki wyodrębnione lokale – hale garażowe – stanowiące część budynków mieszkalnych (znajdujące się w bryłach budynków mieszkalnych), niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast wg stawki podatku dla tzw. budynków pozostałych; oraz – art. 2a O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. – poprzez brak zastosowania w sprawie zasady, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Spółki. Z uwagi na wskazane naruszenia prawa - Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji Prezydenta; oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie – pełnomocnik skarżącej Spółki uzupełnił zarzuty skargi wskazując na złożenie skargi konstytucyjnej zarejestrowanej pod sygn. SK 23/19 – jako mającej znaczenie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyodrębnionych nieruchomości (lokali), tj. hal garażowych (garaży wielostanowiskowych) stanowiących części budynków mieszkalnych, których współwłaścicielem jest deweloper. Wedle Skarżącej hale garażowe (garaże wielostanowiskowe) powinny być opodatkowane według stawki dla budynków pozostałych – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stanowią bowiem części budynków mieszkalnych i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyodrębnienie własności nieruchomości (garaży wielostanowiskowych) nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Liczy się to, czy garaże są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co w sprawie nie ma miejsca. Natomiast SKO uznało, że sporne hale podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podwyższonej – jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za niesporne uznał, że budynek, w którym wyodrębniono nieruchomości (hale garażowe), należy do kategorii budynków mieszkalnych. Znajdujący się w nim garaż stanowi jednak odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, co pozwala na różne opodatkowanie w zależności od charakteru opodatkowania lokalu, który może być mieszkalny, pozostały bądź przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie SKO powołało się na uchwałę NSA z 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (CBOSA) wedle której, garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym powinien podlegać opodatkowaniu według stawki dla budynków pozostałych. Wobec jednak faktu, że sporny garaż jest w posiadaniu dewelopera – podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – spełnia definicję związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki podwyższonej. SKO szczególnie podkreśliło stan prawny obowiązujący w 2015 r. w zakresie podatku od nieruchomości oraz konieczność rozróżnienia w tym kontekście "zajęcia" budynku, budowli, gruntu na działalność gospodarczą od "związania" ich z działalnością gospodarczą. Rację ma SKO. Zgodnie z brzmieniem obowiązującym w 2015 r. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,51 zł 8 od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł 9 od 1 m2 powierzchni użytkowej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł 11 od 1 m2 powierzchni użytkowej, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,78 zł 12 od 1 m2 powierzchni użytkowej; W 2015 r. górna granica stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) wynosiła 23,13 zł/m2, zaś stawki określonej w lit. e) – 7,77 zł/m2, co wynika z wydanego na podstawie art. 20 ust. 2 u.p.o.l. Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2015 r. - M.P. z 2014 r., poz. 718. Zgodnie zaś z uchwałą nr XXXV/757/12 Rady Miejskiej W. z 29 listopada 2012 r. stawka podatku dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła 22,82 zł/m2 . Niewątpliwie Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zagadnienie to nie jest, zresztą, w ogóle sporne. Nie ma też wątpliwości, że hale garażowe stały się odrębnymi od budynku mieszkalnego nieruchomości wskutek ustanowienia odrębnej własności lokalu o charakterze niemieszkalnym. Pozostaje zatem ocena, czy organy prawidłowo uznały w sprawie, że tego rodzaju garaże wielostanowiskowe mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą oraz opodatkowane inną stawką podatku niż budynek mieszkalny, w obrysie którego są położone (stanowiąc jego część). W opinii Sądu, zasadnie organy przyjęły, że hale garażowe wielostanowiskowe – jako wyodrębnione lokale, z ustanowionymi odrębnie księgami wieczystymi - mimo ich usytuowania w budynku mieszkalnym są związane z działalnością gospodarczą. Dla takiej oceny wystarcza, jak słusznie argumentują organy, sam fakt posiadania tych hal przez Skarżącą jako przedsiębiorcę. Zatem będące w posiadaniu przedsiębiorcy miejsca parkingowe znajdujące się w halach garażowych – stanowią zgodnie z art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta uzasadnia opodatkowanie hal garażowych stosownie do ich charakteru. W takiej sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego lub pozostałego). Dla opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - decydujące znaczenie ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, co tym samym stanowi podstawę do opodatkowania garaży stawką dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wbrew argumentacji skarżącej Spółki - nie jest przy tym istotne, czy przedmiotowa nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, znaczenie ma to, że nieruchomość ta jest własnością Spółki, a tym samym kwalifikuje się do "budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Niewątpliwie istnieje bowiem związek miejsc postojowych w hali garażowej z działalności gospodarczą Spółki, polegającą na budowie i sprzedaży nieruchomości. W takim przypadku – w oparciu o definicję legalną przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem dzielności gospodarczej wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sporne hale garażowe (do chwili ich sprzedaży) - podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości przyjętą dla "budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Odnosząc się do wskazywanej przez strony sporu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 (CBOSA), w której przyjęto jednoznacznie stanowisko, że "w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy." Sąd w pełni akceptuje wyrażone w niej stanowisko i ukształtowaną na jego tle linię orzeczniczą, że elementem decydującym o zastosowaniu regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy jest wyodrębnienie prawne lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy. Podkreślić jednak należy, że w sprawie będącej przedmiotem skargi sytuacja prawnopodatkowa budynków będących w posiadaniu Spółki, dodatkowo modyfikowana jest za sprawą prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. W spornej sprawie istotne jest zatem, że będące przedmiotem opodatkowania hale garażowe stanowią własność i są w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co determinuje zakwalifikowanie ich do nieruchomości "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i wynikające z tego konsekwencje w zakresie należnej od nich stawki podatku od nieruchomości. Dla uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą. Podniesiony dodatkowo na rozprawie fakt – w ramach uzupełnienia zarzutów skargi - dotyczący złożenia do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej zarejestrowanej pod sygn. SK 23/19 w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych – Sąd uznał za niesprecyzowany. Ponadto, oczekiwanie na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie jest konieczne, bowiem w przypadku podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanowiskiem skarżącej Spółki, będzie możliwe wznowienie postępowania. Zatem nie ma obawy o naruszenie prawa Strony do rzetelnego procesu. W ocenie Sądu, nie ma też podstaw do uznania zarzutu naruszenia art.2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l., przez brak zastosowania w sprawie zasady "in dubio pro tributario", zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, sytuacja taka nie zachodzi w spornej sprawie, zatem wobec braku tego rodzaju wątpliwości co do treści przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie – zastosowanie powyższej zasady nie było w sprawie możliwe. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa, jak również w pozostałym zakresie odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, Sąd skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.