I SA/Wr 545/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Aneta Chołuj Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Seat Cordoba uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] nr [...]; W dniu [...] M. M. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego we W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu SEAT CORDOBA, nr nadwozia [...] rok produkcji 1999 z zadeklarowanym podatkiem w wysokości [...]. Kwota ta została przez podatnika uiszczona W dniu [...] do Naczelnika Urzędu Celnego we W. wpłynął wniosek Strony z dnia [...] (uzupełniony pismem z dnia [...]) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] wraz z odsetkami ustawowymi od dnia wymagalności do dnia zapłaty. Wniosek swój Strona uzasadniła niezgodnością ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego w sprawie obniżenia stawek akcyzy prawem wspólnotowym a zwłaszcza z art. 23, art. 25, art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.) – w skrócie upa oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, prawidłowo opodatkowano czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wobec czego brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W odwołaniu od tej decyzji podatni zarzucił:: - naruszenie przepisów i zasad wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - a w szczególności art. 23, art. 25, art. 28 oraz art. 90. poprzez zastosowanie będących w sprzeczności z tymi przepisami przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami), -naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i nieustosunkowanie się do argumentacji wnioskodawcy, -nie rozważenie orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: ETS C-26/62, 6/64, ETS C-112/84, ETS C-101/00. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją nr [...] z dn. [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. Organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji wskazał, iż sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą regulują przepisy upa, według których samochód jest wyrobem akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy). Powołując się na przepis art. 80 ust. 1 upa, organ odwoławczy wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Dalej organ odwoławczy powołał się na przepis art. 75 ust. 1 upa, określający maksymalną stawkę podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynoszącą 65 % oraz na § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – w skrócie rozporządzenie, z którego wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, oprocentowanie stawki akcyzy uzależnione jest od pojemności silnika i wieku amochodu. Odnosząc się do zasady nadrzędności prawa wspólnotowego, organ odwoławczy stwierdził, że ochronę praw, wynikających przepisów prawa wspólnotowego winny zapewniać przede wszystkim sądy państwa członkowskiego. Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państwa członkowskiego kompetencji do działania na zasadzie uznania. Zdaniem organu odwoławczego kwestionowane przez Stronę przepisy traktatowe zawarte w art. 90 TWE spełniają wskazane przesłanki, bowiem zawierają jasne i bezwarunkowe zakazy. Organ odwoławczy wskazał, że jest zobowiązany przestrzegać powszechnie obowiązujących przepisów prawa do czasu, gdy uprawniony organ nie uchyli kwestionowanych przepisów lub do momentu wydania orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Przyjęcie sytuacji, że organ podatkowy może nie stosować jakiegoś przepisu z uwagi na wątpliwości dotyczące jego legalności, doprowadziłoby do podważenia obowiązującego w państwie porządku prawnego. Organ odwoławczy podkreślił również, że stwierdzenie sprzeczności przepisów prawa krajowego z przepisami wspólnotowym nie leży w kompetencji organów podatkowych, lecz organów władzy sądowej. Powołując się na przepis art. 90 TWE, organ odwoławczy stwierdził, że z przepisu tego wynika nakaz jednakowego traktowanie podobnych produktów krajowych i importowanych. Zdaniem organu odwoławczego polskie przepisy podatkowe nie różnicują – w sposób bezpośredni – produktów krajowych od produktów importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednakże tylko niektóre rodzaje towarów – w tym wypadku – samochody niezarejestrowane na terytorium kraju – są poddane podatkowi akcyzowemu. W wyniku tego jedna grupa towarów jest korzystniej traktowana, ponieważ na samochody zarejestrowane na terytorium kraju, sprzedane po dokonaniu rejestracji, nie jest nałożony podatek akcyzowy, któremu to podatkowi są poddane samochody sprowadzone z zagranicy. Organ odwoławczy stwierdził także, iż pobrana w przedmiotowej sprawie akcyza nie jest cłem ani opłatą o podobnym skutku, o których mowa w art. 23 i art. 25 TWE. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił: – naruszenie przepisów i zasad wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - a w szczególności art. 23, art. 25, art. 28 oraz art. 90. poprzez zastosowanie będących w sprzeczności z tymi przepisami przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami), naruszenie przepisów postępowania, tj. art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i nieustosunkowanie się do argumentacji wnioskodawcy, – naruszenie Dyrektywy Rady Europy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz Dyrektywy nr 70/50 EWG, – nie rozważenie orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: ETS C- 26/62, ETS C-112/84, ETS C-101/00, ETS C-8/74. W opinii Skarżącego polski system podatkowy różnicuje pojazdy nabywane wewnątrzwspólnotowo od pojazdów sprzedawanych w kraju i skutkuje tym samym wyłączeniem z opodatkowania produktów krajowych. Ponadto Podatnik podniósł, iż w uzasadnieniu spornej decyzji - w części dotyczącej kompetencji organów podatkowych do dokonywania oceny zgodności polskiego systemu prawnego z prawem wspólnotowym, Dyrektor Izby Celnej we W. powinien dokonać oceny, jakie prawo jest właściwe i zgodnie z zasadą praworządności (art. 83 Konstytucji RP) zastosować art. 90 TWE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, ponownie wskazał na słuszność pobrania przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w oparciu o przepisy art. 80, 81 i 82 ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Zdaniem organów podatkowych obu instancji zapłacony podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego, nie naruszono przepisów prawa wspólnotowego, do przyjęcia i stosowania których Polska jest zobowiązana z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej. W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne maja taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenie i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedna z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego. Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów upa z przepisami TWE. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżacej w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem, zgodnie z tym postanowieniem, podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Na organach podatkowych spoczywa więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W świetle powyższych wywodów a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącego kwoty. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty. Wskazane przepisy upa są niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy." (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1827/06, niepubl.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy podatkowe obu instancji obowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu zawartego w niniejszych rozważaniach. Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji jako naruszającą prawo, należało uchylić w całości, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa. Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie podlegała wykonaniu w drodze egzekucji. Wobec tego nie było celowe orzekanie o jej wykonalności.