I SA/Wr 545/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędzia WSA – Anetta Makowska – Hrycyk Protokolant: Starszy specjalista – Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi: "A" spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: określenia w części wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku i orzeczenia co do nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wa. na rzecz "A" spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 1.849.00 (słownie: jeden tysiąc osiemset czterdzieści dziewięć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi "A" spółka komandytowa z siedzibą w W. (zwanej dalej: Spółką, Stroną, Skarżącą) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wa. z [...] 2018 r. nr [...] – uchylająca decyzję Prezydenta Wa. (dalej: Prezydent, organ I instancji) z dnia [...] 2018 r. ([...]) w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości od "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" za okres od stycznia do grudnia 2016 r. w wysokości 46.495 zł oraz w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w wysokości 264 zł i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy– określając podatek od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2016r. w wysokości 46.497 zł i stwierdzająca nadpłatę w wysokości 262 zł. Bez zmian pozostało rozstrzygnięcie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 31.049 zł. W przyjętym w sprawie stanie faktycznym – Spółka – jako współużytkownik wieczysty gruntu, współwłaściciel hali garażowej oraz właściciel budynków posadowionych we Wa. przy ul. R[...] i ul. Ra[...], złożyła w styczniu 2016 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 108.696 zł. W późniejszych terminach Spółka kilkakrotnie korygowała deklarację z uwagi na postępującą sprzedaż lokali mieszkalnych i miejsc postojowych – deklarując ostatecznie podatek od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 53.554 zł. Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność developerską polegającą głównie na budowie budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż. W ramach tej działalności zrealizowała we Wa. inwestycję składającą się z budynków mieszkalnych, których części stanowią hale garażowe wielostanowiskowe. Dla hal garażowych jako wyodrębnionych lokali, ustanowione zostały odrębne księgi wieczyste. Hale garażowe, tak jak pozostałe części ww. budynków mieszkalnych przeznaczone są wyłącznie na sprzedaż. Miejsca postojowe w garażach, do czasu sprzedaży pozostają nieużywane, nie są wynajmowane ani udostępniane osobom trzecim. Spółka pozostaje jedynie ich właścicielem do czasu sprzedaży. W dniu 13 listopada 2017 r. Spółka – działając przez pełnomocnika – złożyła korektę deklaracji na kwotę 22.505 zł, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 31.049 zł. uzasadniając, że nienależnie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki jak dla "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" – powierzchnię hali garażowej, stanowiącej część budynku mieszkalnego, która powinna być opodatkowana stawką właściwą dla "budynków pozostałych". W wyniku przeprowadzonej w Spółce weryfikacji rozliczeń w podatku od nieruchomości za 2016 r. Prezydent Wa. (dalej: organ I instancji) uznał, że powierzchnia użytkowa hal garażowych, stanowiących wyodrębnioną część budynków mieszkalnych, będących własnością Spółki - podlegała w 2016 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, stąd zakwestionował korektę Spółki deklarującą ich opodatkowanie wg stawki podatku dla "budynków pozostałych". Decyzją z [...] 2018 r. – na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U . z 2014 r. poz. 849 ze zm. oraz Dz. U. z 2016 r. poz. 716, dalej: u.p.o.l.) organ I instancji określił Spółce podatek od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 46.495 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 31.049 zł (wynikającej ze złożonej korekty) i stwierdził nadpłatę jedynie w kwocie 264 zł. Przyjął, że skoro Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, właścicielem garażu wielostanowiskowego, stanowiącego samodzielny lokal przeznaczony na cele inne niż mieszkalne, to do jego opodatkowania należy zastosować stawkę dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ powołał się na uchwałę NSA z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 – porządkującą wątpliwości interpretacyjne na gruncie podatku od nieruchomości w odniesieniu do statusu podatkowego wyodrębnionych lokali niemieszkalnych usytuowanych w budynkach mieszkalnych. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, to decydujące znaczenie ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, co tym samym stanowi podstawę do opodatkowania garaży stawką dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Według organu podatkowego istnieje związek miejsc postojowych w hali garażowej z działalnością gospodarczą. Nie jest przy tym istotne, czy przedmiotowa hala garażowa jest zajęta na działalność gospodarczą, istotne jest, że w 2016 r. była własnością Spółki, a tym samym podlegała opodatkowaniu stawką, jak dla "budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Ponadto, organ wskazał na indywidualną interpretację o którą wystąpiła Spółka w maju 2016 r., w której organ uznał stanowisko Spółki (w spornym zakresie) za nieprawidłowe. W konsekwencji – organ I instancji opodatkował należące do Spółki hale garażowe jako "budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, według stawki 22,86 zł/m2, jak dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w części spornej - dotyczącej hal garażowych wyniosła 46.495 zł. Jednocześnie organ odmówił stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji dołączonej do wniosku (w kwocie 31.049 zł), stwierdzając nadpłatę jedynie w kwocie 264 zł. Nie godząc się ze stanowiskiem organu – Spółka złożyła odwołanie, kwestionując przyjętą przez organ stawkę podatku jak dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zamiast stawki podatku dla "budynków pozostałych". W wyniku rozpoznania odwołania - SKO za prawidłowe uznało opodatkowanie hal garażowych jako "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" opierając się na fakcie posiadania nieruchomości przez podmiot będący przedsiębiorcą i na związku wyodrębnionego prawnie lokalu z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (developerską). Jednak z uwagi na błędne wyliczenie kwoty podatku – organ odwoławczy decyzją z [...] 2019 r. uchylił w części decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej – określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 46.497 zł i stwierdzając nadpłatę w kwocie 262 zł. Jednocześnie odmówiło stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji w kwocie 31.049 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że istota sporu sprowadzała się jedynie do kwestii opodatkowania hal garażowych (garaży wielostanowiskowych), jako prawnie wyodrębnionych lokali w budynkach mieszkalnych, zakwalifikowanych jako "budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", będących własnością skarżącej Spółki. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3, w zw. z art.1a ust. 2a pkt 1, w zw. z art. 3 ust. 4a, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – przez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości na skutek uznania, że będące własnością (współwłasnością) Spółki wyodrębnione lokale – hale garażowe – stanowiące część budynków mieszkalnych (znajdujące się w bryłach budynków mieszkalnych), niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg. stawki jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast wg. stawki podatku dla tzw. budynków pozostałych; oraz - art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1, w zw. z art. 3 ust. 4a, w zw. z art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b) i e) - u.p.o.l. – poprzez brak zastosowania w sprawie zasady, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Spółki. Z uwagi na wskazane naruszenia prawa - Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji Prezydenta; oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie – pełnomocnik skarżącej Spółki uzupełnił zarzuty skargi wskazując na złożenie skargi konstytucyjnej zarejestrowanej pod sygn. SK 23/19 – jako mającej znaczenie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zaskarżona decyzja okazała się wadliwa, jakkolwiek z innych przyczyn, niż podniesione w skardze. Powodem jej uchylenia jest naruszenie przez organ II instancji zakazu "reformationis in peius". Trzeba przypomnieć, że stosownie do regulacji zawartej w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1369 ze zm. - P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Tak więc sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji, było naruszenie wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej zasady reformationis in peius zakazującej wydania przez organ odwoławczy, decyzji na niekorzyść strony odwołującej się od decyzji organu I instancji. W tym zakresie wskazać należy, że organ I instancji decyzją z [...] 2018 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" za okres od stycznia do grudnia 2016 r. w wysokości 46.495 zł oraz stwierdził nadpłatę w wysokości 264 zł natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wa. decyzją z [...] 2018 r. nr [...] – uchylając w tej części decyzję Prezydenta Wa. z [...] 2018 r. – orzekło co do istoty sprawy – określając podatek od nieruchomości za sporny okres w wysokości 46.497 zł i stwierdzając nadpłatę w wysokości 262 zł. Bez zmian pozostało jedynie rozstrzygnięcie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 31.049 zł. Organ odwoławczy – określając za sporny okres wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie o 2 zł wyższej od określonej przez organ I instancji i kwotę nadpłaty w kwocie niższej o 2 zł - ewidentnie pogorszył sytuację strony odwołującej się od decyzji organu I instancji – naruszając w sposób oczywisty zakaz reformationis in pius. W ocenie Sądu – naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej, wyrażającej bezwzględny zakaz wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się – obligował Sąd - badający legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia do uchylenia decyzji organu II instancji. Bez znaczenia dla oceny tego naruszenia jest kwota o jaką organ odwoławczy pogorszył sytuację strony odwołującej się, bowiem wynikający z zasady reformationis in pius – zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się nie stopniuje naruszenia. W tej sytuacji, organ II instancji – stwierdzając wadliwe określenie elementów rozstrzygnięcia organu I instancji – zasadnie wskazał na nieprawidłowości w tym zakresie, nie mógł jednak skorygować ich na niekorzyść strony odwołujące się, chyba, że istniały by podstawy do uchylenia decyzji do ponownego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 OP), jednak takich podstaw w decyzji nie stwierdzono. Natomiast w ocenie Sądu – podniesione w skardze zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw. Bez wątpienia w zakresie działalności gospodarczej Spółki mieści się budowa i sprzedaż nieruchomości. Zasadnie przy tym organy przyjęły, że hale garażowe wielostanowiskowe – jako wyodrębnione lokale, z ustanowionymi odrębnie księgami wieczystymi, nawet jeżeli usytuowane są w budynku mieszkalnym, pozostając własnością podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości - stanowią do czasu ich sprzedaży – część budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem będące w posiadaniu przedsiębiorcy miejsca parkingowe znajdujące się w halach garażowych – stanowią zgodnie z art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. - odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta uzasadnia opodatkowanie hal garażowych stosownie do ich charakteru. W takiej sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego lub pozostałego). Dla opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - decydujące znaczenie ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, co tym samym stanowi podstawę do opodatkowania garaży stawką dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wbrew argumentacji skarżącej Spółki - nie jest przy tym istotne, czy przedmiotowa nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, znaczenie ma to, że nieruchomość ta jest własnością Spółki, a tym samym kwalifikuje się do "budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Niewątpliwie istnieje bowiem związek miejsc postojowych w hali garażowej z działalności gospodarczą Spółki, polegającą na budowie i sprzedaży nieruchomości. W takim przypadku – w oparciu o definicję legalną przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem dzielności gospodarczej wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sporne hale garażowe (do chwili ich sprzedaży) - podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości przyjętą dla "budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Odnosząc się do wskazywanej przez strony sporu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, w której przyjęto jednoznacznie stanowisko, że "w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy." Sąd w pełni akceptuje wyrażone w uchwale stanowisko i ukształtowaną na jego tle linię orzeczniczą, że elementem decydującym o zastosowaniu regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy jest wyodrębnienie prawne lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy. Podkreślić jednak należy, że w sprawie będącej przedmiotem skargi sytuacja prawnopodatkowa budynków będących w posiadaniu Spółki, dodatkowo modyfikowana jest za sprawą prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. W spornej sprawie istotne jest zatem, że będące przedmiotem opodatkowania hale garażowe stanowią własność i są w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co determinuje zakwalifikowanie ich do nieruchomości "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i wynikające z tego konsekwencje w zakresie należnej od nich stawki podatku od nieruchomości. Dla uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do uzupełnionego na rozprawie zarzutu, wskazującego na złożenie do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej zarejestrowanej pod sygn. SK 23/19 w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych – Sąd uznał, że zarzut ten nie został dostatecznie sprecyzowany a ponadto - oczekiwanie na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie jest konieczne, bowiem w przypadku podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanowiskiem skarżącej Spółki, będzie możliwe wzruszenie zaskarżonego wyroku. Zatem nie ma obawy o naruszenie prawa Strony do rzetelnego procesu. W ocenie Sądu, nie ma też podstaw do uznania zarzutu naruszenia art.2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. B) i e) u.p.o.l., przez brak zastosowania w sprawie zasady "in dubio pro tributario", zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, sytuacja taka nie zachodzi w spornej sprawie, zatem wobec braku tego rodzaju wątpliwości co do treści przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie – zastosowanie powyższej zasady nie było w sprawie możliwe. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania administracyjnego – art. 234 Ordynacji podatkowej (reformationis in pius) w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. stanowi przesłankę do jej uchylenia.