I SA/Wr 547/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku rolnym za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza L. z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz strony skarżącej kwotę 177 zł. (sto siedemdziesiąt siedem)zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 1-12 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz Komunikatu Prezesa GUS z dnia 17.10.2005 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres pierwszych trzech kwartałów 2005 r. (M.P. Nr 62, poz. 867) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. z dnia [...] Nr [...] określającą A zobowiązanie w podatku rolnym za 2007 r. Spółka w dniu 7.04.2009 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., po wezwaniu przez organ o przedłożenie korekty wraz z jej wyjaśnieniem, Spółka złożyła korektę wykazując pałac i park jako nieruchomości zwolnione z podatku na podstawie wpisu do rejestru zabytków. Kwestionując prawidłowość złożonej deklaracji organ I instancji wszczął postępowanie i omawiając przepisy art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym z dnia 12 listopada 1984 r. (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wskazał organ I instancji, iż Konserwator Zabytków, w odpowiedzi na zapytanie organu, stwierdził, iż park w K. jest wpisany do rejestru zabytków o nr [...] z dnia [...], ale powyższe obiekty nie są użytkowane zgodnie z zasadami ustawy o ochronie zabytków i nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące zwolnień z podatku rolnego. W wyniku naruszeń przez właściciela art. 117 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. został on wyrokiem z dnia 2 czerwca 2009 r. (Sądu Rejonowego w Lubaniu Wydz. Karny) uznany winnym tego, że w okresie od maja 2008 r. działając samowolnie, nieumyślnie dokonał prac remontowych na terenie pałacu polegających na zbijaniu tynków, odkrywaniu posadzek, zdemontowaniu boazerii, stolarki drzwiowej i okiennej, wyburzaniu starych i stawianiu nowych ścianek działowych, demontażu wszelkiego rodzaju instalacji i.t.p. – tj. o czyn z art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków..., w związku z czym została wymierzona mu kara nagany. Stanowiło to podstawę do określenia przez organ wysokości podatku rolnego za 2006 r. od użytku rolnego o pow. 0,8644 ha sklasyfikowanego jako teren o symbolu RIIIb, objęty działką nr [...] położoną na terenie K., przez przyjęcie powierzchni w hektarach przeliczeniowych równą 1,3494 ha oraz cenę skupu żyta za okres pierwszych trzech kwartałów 2006 r. wynikającą z Komunikatu Prezesa GUS z dnia 17.10.2006 r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że należący do strony grunt jak i położony w jego granicach pałac zostały wpisane indywidualnie do rejestru zabytków. Zasady opieki nad zabytkiem reguluje art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, aby w okresie, za który organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe, zabytek ten był przez podatnika utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami powołanej ustawy. Podniósł organ, że wprawdzie z treści powołanego w sprawie wyroku wynika, że dotyczy on działań podjętych przez członka zarządu Spółki w 2008 r., jednak potwierdza on pośrednio, że w tym czasie żadne legalne czynności konserwacyjne, jak też pozwalające na utrzymanie posiadanego przez Spółkę zabytku, nie były przez nią wykonywane. Okoliczności te uzasadniają przyjęcie stanowiska, że za okres, za który określono podatek rolny, należący do Spółki użytek rolny nie był utrzymywany zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy o ochronie zabytków..., nie znajduje zatem zastosowania zwolnienie z art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym; naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym w związku ze stwierdzeniem, że strona naruszyła przesłankę zagospodarowania i utrzymania gruntów wpisanych do rejestru zabytków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji w zakresie uzasadnienia decyzji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła strona, że organ II instancji nie wyjaśnił jakie obowiązki miała Spółka w stosunku do zabytku, jakim obowiązkom podatnik uchybił, co pozwoliłoby ocenić czy strona spełniła wymogi warunkujące zwolnienie od podatku rolnego. Organ odwoławczy pominął kwestię powołania biegłego, który mógłby ocenić te okoliczności. Zalecenie skorzystania z opinii biegłego znalazło się we wcześniejszej decyzji organu II instancji z dnia [...] Nr [...] uchylającej decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...] do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła skarżąca, że niedopuszczalne jest, aby organ podjął decyzję w zakresie odmowy zwolnienia z podatku w oparciu o czyn, który miał miejsce dwa lata później. Ponadto podniosła skarżąca, że osoba uznana za winną wykroczenia wyrokiem Sądu nie jest stroną postępowania. Tylko działania czy zaniechania strony mogą mieć wpływ na ewentualne niedochowanie przesłanek do zwolnienia przedmiotowego z podatku rolnego. Zarzuciła skarżąca, że nie zostały przedstawione żadne dowody, z których wynikałoby, że strona skarżąca w stosunku do gruntów nie dopełniła i zaniedbała zabytki. Ponadto zarzuciła skarżąca, że organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonych przez nią w odwołaniu zarzutów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej p.p.s.a.) - tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli sądowej jest prawidłowość określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania w podatku rolnym za 2006 rok w kwocie 94,00 zł od użytku rolnego, sklasyfikowanego jako RIIIb o powierzchni 0,8644 ha, położonego w K., będącego parkiem pałacowym wpisanym do rejestru zabytków. Według organów podatkowych przedmiotowy park, mimo że stanowi zabytek, nie podlega zwolnieniu od podatku rolnego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym, albowiem nie był utrzymywany zgodnie z zasadami o jakich mowa w art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.). Zdaniem skarżącej materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że nie dochowała ona obowiązków w zakresie zagospodarowania i utrzymania gruntów, bowiem zastrzeżenia co do utrzymywania zabytku nie odnoszą się do objętego podatkiem parku, lecz do znajdującego się na jego terenie budynku pałacowego (również wpisanego do rejestru zabytków), a nadto organ nie wskazał jakim obowiązkom uchybiła skarżąca w stosunku do posiadanego parku, które wynikałyby z przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Kwestią sporną jest zatem ocena, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób zgodny z obowiązującymi je zasadami postępowania, co miało wpływ na zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu uzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena dowodów musi zostać oparta na przekonujących podstawach, które mają mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Z wymienionych dyrektyw postępowania zarówno organ I, jak i II instancji się nie wywiązały. Przede wszystkim zauważyć trzeba, co wynika z treści uzasadnienia decyzji, że organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie w oparciu o informacje otrzymane od Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków we W. Delegatura w J. (z dnia [...], z dnia [...]. i z dnia [...]) oraz o prawomocny wyrok sądu powszechnego z dnia 02.06.2009 r. sygn. akt II K 95/09, uznającego Z.S. (prezesa zarządu skarżącej spółki) za winnego popełnienia wykroczenia polegającego na tym, że w okresie od maja 2008 r. na terenie kompleksu pałacowego w K. dokonywał prac remontowych w pałacu bez uzyskania w drodze decyzji zezwolenia na ich przeprowadzenie. W ocenie Sądu, poczynienie owych ustaleń na podstawie tychże dowodów, nie było wystarczające do określenia zobowiązania podatkowego od użytku rolnego, a tym samym uznania, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia od rzeczonego podatku wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku rolnego grunty wpisane do rejestru zabytków, pod warunkiem ich zagospodarowania i utrzymania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Owe zasady określa art. 5, w myśl którego opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności na zapewnieniu warunków: 1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; 2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; 3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; 4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; 5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Mając na uwadze zacytowany przepis art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami należy pamiętać, że nieruchomości będące zabytkami są dobrem narodowym chociażby z uwagi na ich walory historyczne. Dlatego też ustawodawca wprowadził warunki, które właściciel zabytku winien spełnić, by skorzystać z preferencji podatkowych. Zasadą bowiem jest, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako rolne, o ile nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, o czym stanowi art. 1 ustawy o podatku rolnym. Tak więc, utrzymanie i konserwacja obiektu wpisanego do rejestru zabytków jest warunkiem stosowania wymienionego zwolnienia, jednakże ocena tej okoliczności faktycznej winna być dokonana przez organy podatkowe w sposób możliwie jak najbardziej obiektywny. Tymczasem z akt sprawy wynika, że organy podatkowe oparły swoja ocenę o materiał dowodowy dotyczący głównie zabytku stanowiącego budynek pałacowy, nie zaś samego parku. Zauważyć bowiem należy, że prowadziły one równocześnie wobec skarżącej spółki postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i ustalenia podjęte na podstawie informacji odnoszących się wyłącznie do pałacu (informacja Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków we W. Delegatura w J. zawarta w piśmie z dnia [...] oraz wspomniany już wyrok sądu powszechnego) przeniosły na grunt stanu faktycznego przedmiotowej sprawy (w sprawie podatku rolnego). Z kolei w pozostałych pismach wojewódzkiego konserwatora zabytków: z dnia [...] zawarta jest lakoniczna informacja, że obiekty pałac i park "nie są użytkowane zgodnie z zasadami ustawy o ochronie zabytków i nie mają tu zastosowania przepisy dotyczące zwolnień z podatku od nieruchomości", natomiast w piśmie z dnia [...], że "Na terenie parku pałacowego w 2010 r. prowadzone były prace porządkowe związane z usuwaniem drzew chorych, uschniętych, przewróconych oraz samosiewów. Do naszego urzędu nie wpłynął żaden projekt zagospodarowania przestrzennego terenu parku, czy jego rewaloryzacji. Obecny właściciel deklarował takie zamierzenie, jednak do tej pory otrzymaliśmy jedynie do informacji pisemny program planowanych dalszych prac porządkowych. Nie stwierdzono przeprowadzenia jakichkolwiek prac konserwatorskich na terenie parku w latach 2005-2009". Tak zebrany materiał dowodowy, nie spełnił ciążącego na organach podatkowych obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze: organy podatkowe dokonały oceny na dowodach nie dotyczących przedmiotu postępowania podatkowego (parku), lecz na dowodach dotyczących budynku pałacowego stanowiącego odrębny zabytek, po drugie: powołując pisma wojewódzkiego konserwatora zabytków z dnia [...] i [...], w których zawarto informacje odnoszące się do parku, organy podatkowe nie dokonały oceny informacji w nich zawartych, przez co nie zawarły wniosków co do tego, czy stan parku w roku objętym postępowaniem (2006) wykluczał możliwość skorzystania przez skarżąca spółkę ze zwolnienia od podatku rolnego, na czym miały polegać prace konserwatorskie, których prowadzenie spełniało wymogi art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami i warunkowało zastosowanie zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym. Ponadto uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie spełniają określonego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymogu co do elementów uzasadnienia faktycznego, które to uchybienie charakteryzuje się tym, jak słusznie podniosła skarżąca spółka, że organy nie wyjaśniły jakie uchybienia co do utrzymania i konserwacji przedmiotu opodatkowania (użytku rolnego stanowiącego park wpisany do rejestru zabytków), pozbawiły skarżącą spółkę możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu faktycznym odnosi się natomiast do budynku pałacowego, a więc przedmiotu nieobjętego niniejszym postępowaniem. Ponadto organ odwoławczy nie wspomniał w swojej decyzji o tym, że jest ona kolejną decyzją w sprawie, o czym wspomina strona skarżąca w skardze, nie dokonał ustaleń w zakresie wykonania zaleceń poprzednio wydanej decyzji w nin. sprawie, jak się wydaje kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdza, że przy wydaniu decyzji przez organy podatkowe doszło do naruszenia prawa procesowego, mianowicie zasad postępowania określonych w art. 121, 122 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkowało uchybieniem zasady z art. 187 Ordynacji podatkowej nakazującej organom podatkowym obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonaniem oceny tego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyniku powyższych uchybień organy podatkowe dokonały niewłaściwej subsumpcji prawa materialnego. Z tych też względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono po myśli art. 200 i 205 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania składają się następujące kwoty: 100 zł (wpis sądowy od skargi), 17 zł (opłata skarbowa od pełnomocnictwa) oraz 60 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika według stawki określonej w § 6 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przy powtórnym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy winien przede wszystkim wyjaśnić czy zaskarżona decyzja jest pierwszą decyzją organu II instancji w przedmiotowej sprawie, jeżeli jest decyzja kolejną, należy ustalić zakres poprzedniej decyzji organu odwoławczego, jej zalecenia i ich wykonanie przez organ I instancji, przeprowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem zakresu uwag poczynionych wyżej, a następnie odpowiednio do dokonanych ustaleń podjąć stosowną decyzję. W sytuacji, gdy po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ stwierdzi brak podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego winien w uzasadnieniu decyzji w sposób zapewniający realizację normy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zawrzeć w niej ocenę co do stanu parku, wskazać zakres zaleceń konserwatorskich i ocenę ich realizacji.