I SA/Wr 548/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA – Alojzy Wyszkowski Protokolant: Sylwia Wiązowska - Grehl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi: Stowarzyszenia A we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Mercedes-Benz 211 Sprinter uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...]. Przedmiotem skargi wniesionej przez Stowarzyszenie A we W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...], określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W stanie faktycznym sprawy, w dniu [...] podatnik złożył deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspónotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz Sprinter, rok produkcji 1993, pojemność silnika 2000 cm3, deklarując w niej kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 1 zł. Z dołączonych do deklaracji dokumentów wynikała, iż podstawę wyliczenia zobowiązania podatkowego podatnik przyjął kwotę 1 Euro, która to kwota – jak wynikało z przedstawionej przez stronę kopii rachunku nr [...] z dnia [...] - stanowiła cenę nabycia w/w samochodu. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W., celem zbadania prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania pojazdu, w konsekwencji zaś zobowiązania podatkowego, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Wątpliwości organu podatkowego budziła w szczególności deklarowana przez podatnika cena nabycia samochodu, która nie tylko odbiegała od rynkowej wartości samochodów tego rocznika, ale nadto była szczególnie niska jeżeli wziąć pod uwagę wartość wyposażenia auta, daleko przekraczającą cenę jego nabycia. Jak wynikało bowiem z dołączonych do akt sprawy - w dniu [...] – kopii dokumentów policji dotyczących włamania do w/w samochodu i kradzieży modułu komputera pokładowego, podatnik poniósł z tego tytułu szkodę w mieniu w wysokości [...]. Pismem z dnia [...] organ podatkowy I instancji wezwał stronę do dostarczenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień na okoliczność przyjętej podstawy opodatkowania. Strona, pouczona o prawie czynnego udziału w postępowaniu, nie przedłożyła żadnej dokumentacji, jak również nie złożyła wyjaśnień w sprawie. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy na podstawie akt sprawy uznał, iż podatnik pod pozorną czynnością umowy kupna – sprzedaży ukrył czynność darowizny i z tych też względów zakwestionowano przyjętą przez podatnika podstawę opodatkowania w wysokości 1 Euro. W stanie faktycznym sprawy uznano również, iż brak jest możliwości ustalenia podstawy opodatkowania od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego w oparciu o uregulowanie prawne zawarte w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). W konsekwencji, jako podstawę opodatkowania w sprawie przyjęto wartość samochodu według cen stosowanych na rynku polskim, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 ustawy. Jak stanowi powołany przepis, jeżeli nie można określić kwot o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...]. W odwołaniu od w/w decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła w szczególności: - naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym zaniechanie przesłuchania strony i wyjaśnienia wątpliwości jakie pojawiły się podczas czynności sprawdzających; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy; - naruszenie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania powiadomienia strony o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy; - naruszenie art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. treści czynności prawnej skarżącego poprzez przyjęcie, iż czynność ta nosiła cechy umowy darowizny; - naruszenie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w sprawie i odmowę przyjęcia jako podstawy opodatkowania kwoty jaką podatnik był obowiązany zapłacić za nabyty samochód. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. uznał odwołanie za pozbawione podstaw prawnych i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podkreślił, iż organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i trafnie przyjął, iż zdarzenie podlegające opodatkowaniu stanowi czynność prawną umowy darowizny nie zaś kupna – sprzedaży, jak to utrzymywał podatnik. W nawiązaniu do powyższego organ podatkowy II instancji wskazał w szczególności na treść art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek uwzględniania nie tylko dosłownego brzmienia składanych przez strony oświadczeń woli, ale również konieczność uwzględniania jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. W konsekwencji powyższego organ I instancji zasadnie przyjął, iż w stanie faktycznym sprawy strony zawarły umowę darowizny, zaś określenie tej czynności prawnej jako umowy kupna – sprzedaży nie zmienia charakteru tej umowy i płynących zeń skutków w zakresie zobowiązań podatkowych. W kontekście tym Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu powołał się na treść art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym w myśl których - opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 w/w ustawy). Przy czym, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również darowiznę wyrobów akcyzowych, bez rozróżnienia czy darowizna została dokonana w kraju czy poza granicami kraju (art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy). W odniesieniu do zarzutów procesowych podniesionych przez stronę w odwołaniu organ II instancji wyjaśnił, iż w toku przeprowadzonego postępowania zostały uwzględnione wszystkie okoliczności sprawy poprzez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy. W odniesieniu do zarzutu skargi podniósł, iż strona kilkakrotnie była informowana o możliwości składania wyjaśnień oraz przedstawieniu wszelkich dokumentów mogących mieć znaczenie w sprawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a nadto, podniosła zarzut naruszenia art. 23 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). W uzasadnieniu zarzutów powołanych na etapie skargi, strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym nałożenie na podatnika podatku wewnętrznego o wartości wyższej od tych jakie nakłada się na podobne produkty krajowe, a nadto, zastosowanie w stanie faktycznym sprawy tzw. opłaty równoważnej, co jest zakazane w stosunkach między Państwami Członkowskimi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji uznały, że wartość samochodu zadeklarowana przez Stowarzyszenie A we W. dla celów podatku akcyzowego jest zaniżona i nie odpowiada cenom rynkowym. Utrzymywały przy tym (odmiennie niż skarżący), że z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu wiąże się obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Rozstrzygnięcie sporu wymaga zatem w pierwszej kolejności odniesienia się do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w świetle wiążących nasz kraj od 1 maja 2004 r. regulacji unijnych. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania. W sytuacji gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji. Szczególne w tym względzie znaczenie mają zasady: bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich; pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz efektywności prawa wspólnotowego (tzw. zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady, wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Gdy chodzi o moc wiążącą orzeczeń w czasie, stwierdzić należy, że orzeczenia te zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak wskazać należy, że ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię. Dokonaną w tym orzeczeniu wykładnię prawa wspólnotowego należy, mając na uwadze poczynione wyżej uwagi natury ogólnej, odnieść również do niniejszej sprawy. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na stronę w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. W wymienionym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszały art. 25 i art. 28 TWE. Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, że stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji, poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Artykuł 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatki nakładane na produkty przywożone zza granicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska, należy więc porównać - zdaniem Trybunału - skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z rozważań Trybunału wynika, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Konkludując należy stwierdzić, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Należy zatem uwzględnić jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Ponadto należy też dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie: tych które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (przy czy rok produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy) i tych samochodów, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, to jednak zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia, może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, że w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie w wyższym stopniu przywożonych zza granicy produktów niż analogicznych produktów krajowych i nie wywołuje w żadnym razie dyskryminujących skutków. Wobec nie przeprowadzenia przez organy podatkowe analizy porównawczej, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo należało wyeliminować z obrotu prawnego. Postępowanie to, zdaniem Sądu - mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału - powinno być przeprowadzone przez organy podatkowe a nie sądy administracyjne. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 184 Konstytucji RP, są kompetentne do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia ich zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym, co oznacza, że na tym etapie brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy . Takie rozwiązanie, przyjęte przez ustawodawcę krajowego, mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. W świetle tych wywodów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 90 TWE. To istotne naruszenie, obligowało Sąd badający legalność zaskarżonej decyzji do jej wyeliminowania z obrotu prawnego i czyniło zbędnym szczegółowe ustosunkowywanie się do innych uchybień wskazywanych w skardze. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego nie orzeczono z uwagi na braku tym zakresie wniosku strony skarżącej. Teza do wyroku: I SA/Wr 548/07 (Stowarzysz. A) - akcyza od wewnątrzwspólnotowego nabycia: Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia, może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, że w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie w wyższym stopniu przywożonych zza granicy produktów niż analogicznych produktów krajowych i nie wywołuje w żadnym razie dyskryminujących skutków.