I SA/Wr 55/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Iwona Solatycka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 września 2021 r. nr 0201-IOD3.4102.13.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 10 września 2021 r. nr 0201-IOD3.4102.13.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 15 kwietnia 2021 r. nr 0209-SPV.4102.5.2020 określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 246.824,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy otrzymał od administracji czeskiej informację w postaci formularza wymiany informacji SCAC, dotyczącą transakcji zawartych przez firmę P. [...] ze spółką P.(1). Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec P.(1) sp. z o.o., wobec strony wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., w toku którego ustalono, że strona zarejestrowała w Czechach działalność gospodarczą pn. P. w zakresie działalności doradczej i opłat licencyjnych. Ustalono także, że strona faktycznie nie uzyskała przychodów w 2015 r. z tej działalności, gdyż umowy zawarte z P.(1) sp. z o.o. nie zostały zrealizowane - brak było dowodów na ich wykonanie przez czeski podmiot. W 2015 r. firma M. M. P. wystawiła 74 faktury dla spółki P.(1) na łączną kwotę 1 635 000,00 zł. Faktury wystawiono na podstawie 18 umów cywilnoprawnych zawartych w latach 2014-2015, tj. - umowy na przeprowadzenie badania rynku zawartej w K. dnia 16 października 2014 r.; - umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego zawartej w K. w dniu 29 listopada 2014 r. (M.); - umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego zawartej w K. w dniu 29 listopada 2014 r. (H.); - umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego zawartej w K. w dniu 28 lutego 2015 r. (P.(1)); - umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego zawartej w K. w dniu 28 lutego 2015 r. (H.(1)); - umowy na przeprowadzenie analizy fluktuacji zatrudnienia pod kątem pracowników z Polski, Czech i Ukrainy, w aspekcie wejścia zamawiającego na rynek czeski ze sprzedażą swoich towarów, a także przeprowadzenie analizy potrzeb kadrowych w przypadku powstania oddziału w Czechach zawartej w K. w dniu 1 lutego 2015 r.; - umowy w zakresie pozyskiwania pracowników zawartej w K. w dniu 1 lutego 2015 r.; - umowy na stworzenie zdjęć do strony www.m.[...]pl zawartej w K. w dniu 1 maja 2015 r.; - umowy na opracowanie materiałów do strony www.h.[...]eu zawartej w K. w dniu 1 sierpnia 2015 r.; - umowy na prowadzenie fanpage marki H. zawartej w K. w dniu 1 czerwca 2015 r.; umowy na stworzenie opisów produktów do strony www.h.[...](1).pl zawartej w K. w dniu 1 czerwca 2015 r.; - umowy na opracowanie materiałów do strony www.h.[...](1).pl zawartej w K. w dniu 1 lipca 2015 r.; - umowy na tworzenie receptur technologicznych zawartej w K. w dniu 1 marca 2015 r.; - umowy na prowadzenie fanpage M. zawartej w K. w dniu 1 sierpnia 2015 r.; - umowy na opracowanie materiałów do strony www.m.[...]pl zawartej w K. w dniu 1 kwietnia 2015 r.; - umowy na stworzenie opisów produktów do strony www.m.[...]pl zawartej w K. w dniu 1 czerwca 2015 r.; - umowy na opracowanie materiałów reklamowych (stworzenie materiałów reklamowych do wprowadzenia na rynek nowego produktu "Pszenica prażona - komponent H.) zawartej w K. w dniu 1 kwietnia 2015 r.; - umowy na opracowanie materiałów reklamowych (stworzenie materiałów reklamowych do wprowadzenia na rynek nowych produktów: zanęta [...] oraz [...] zawartej w K. w dniu 1 maja 2015 r.). Organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione na podstawie ww. umów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym wypłacone z tytułu tych faktur pieniądze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w roku ich otrzymania, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie, kwestionując także postanowienia wydane w toku postępowania podatkowego, tj. postanowienia dotyczące odmowy przesłuchania J. S. i B. D. i odmowy ponownego przesłuchania świadków, których przesłuchano w dniach 21-23 października 2020 r. Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ocenił, że faktury wystawione z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z logotypów "M." i "P.(1)" nie mają logicznego uzasadnienia, gdyż były już używane wcześniej przez dłuższy czas i wykorzystywane na rynku krajowym, zaś usługi analizy badania rynku, analizy fluktuacji zatrudnienia, prowadzenia fanpage H. na F., stworzenia opisów produktów do strony www.h.[...](1).pl i opracowania materiałów do tej strony, opracowania receptur technologicznych, opracowania materiałów do strony www.m.[...]pl, opracowania materiałów reklamowych do wyprowadzenia na rynek nowych produktów: zanęta [...] oraz [...] oraz stworzenia materiałów reklamowych do wprowadzenia na rynek nowego produktu "pszenica prażona-komponent H." nie zostały wykonane przez czeską firmę strony. Organ odwoławczy stwierdził, że kwoty z tytułu faktur dotyczących ww. umów są przychodami z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i są podatkowane w 2015 r. zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie ich otrzymywania. DIAS odniósł się także do zarzutów odwołania dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez stronę osób. DIAS uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodów była zasadna, gdyż strona domagała się przeprowadzenia ww. dowodów na okoliczności, których organ nie kwestionował. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie przesłuchał świadków J. S. i B. D., organ odwoławczy zreferował treść postanowienia organu I instancji oraz wyjaśnił powody, dla których NUS odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. świadków. W odniesieniu do odmowy przesłuchania J. S. DIAS wyjaśnił, że organ nie kwestionował współpracy firmy J. S. z firmą P. na terenie Czech w zakresie świadczonych usług. Natomiast w zakresie posiadanych zezwoleń i certyfikatów przesłuchanie J. S. nie było konieczne. Był on przedstawicielem wnioskodawcy przy załatwianiu spraw związanych z rejestracją znaków towarowych, na które istnieją stosowne dokumenty. Z zawartej umowy pomiędzy stronami nie wynika natomiast, że J. S. był pełnomocnikiem przy zawieraniu umów z kontrahentami w imieniu podatnika. Brak zasadności przesłuchania J. S. wynikał również z informacji i dokumentacji, które pozyskał organ z administracji czeskiej. Organ powołał się przy tym na fakt, że do akt sprawy zostały włączone postanowienia odmawiające przeprowadzenia tych dowodów, które zostały wydane za poprzednie lata. W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. D. na okoliczność potwierdzenia jego spotkań przeprowadzonych w biurze z firmy P.(2) z M. M., skutkujących nawiązaniem współpracy przez P.(1) z czeską firmą K., co było efektem badania rynku, NUS wyjaśnił, że wskazywane przez stronę okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy. Podniesiono, że spotkania w biurze, obecność i praca M. M. w Czechach nie dowodzą, że analiza rynku została wykonana zgodnie z zawartą umową i na warunkach wynikających z tej umowy. Od powyższej decyzji DIAS podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 1-3 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 4 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 991 ze zm.; dalej: umowa PL-CZ) poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie strona nie prowadziła w Czechach działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu, podczas gdy właśnie w tym kraju należy opodatkować przychody osiągnięte w związku z kwestionowanymi przez organ czynnościami; jednocześnie organ bezpodstawnie uznał, że część z tych czynności nie została odpowiednio udokumentowana lub nie miała faktycznie miejsca; 2) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie - rozpoznano u podatnika przychód z innych źródeł, podczas gdy wpłaty na rachunek bankowy dotyczyły zapłaty za usługi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Czechach; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w prowadzonym postępowaniu zasad wynikających z tych przepisów i w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, co oznacza wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy; 4) art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez orzeczenie na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy; 5) art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, deprecjonowanie wagi okoliczności korzystnych dla strony); 6) art. 123 § 1 o.p. poprzez odmówienie ponownego przesłuchania świadków przy przesłuchaniu których strona - nie z własnej winy - nie mogła uczestniczyć; 7) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sprawie, w której należało uchylić decyzję NUS, zamiast utrzymać ją w mocy; 8) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu I instancji i brak orzeczenia co do istoty sprawy, podczas gdy wymagał tego stan faktyczny i prawny sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy naruszyły przepisy, ponieważ nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadków, tj. J. S. oraz B. D. Potrzeba przesłuchania tych osób została organowi podatkowemu I instancji zakomunikowana już w postępowaniu prowadzonym wobec spółki. Powołując się na orzecznictwo, skarżący zarzucił, że przepis art 188 o.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art 188 o.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Zdaniem strony przesłuchanie J. S. mogło dowieść, że firma P. rzeczywiście wykonywała czynności na rzecz polskiej spółki. Z umowy pomiędzy P.(2) s.r.o. a P. wynika, że P.(2) s.r.o. było zobowiązane m. in. do: prowadzenia korespondencji usługobiorcy; udostępnienia na zasadach wynajmu pokoju konferencyjnego, apartamentu; umożliwienia tymczasowego pobytu; telefonicznego i elektronicznego (poprzez e-mail) świadczenia usługi obsługi klientów usługobiorcy. Wykonywanie tego rodzaju czynności na rzecz P. oznacza, że pracownik P.(2) s.r.o. posiada wiedzę na temat działalności czeskiej firmy skarżącego, która to wiedza jest istotna z punktu widzenia niniejszego postępowania. Podobne zdanie strona wyraziła w kwestii konieczności przesłuchania B. D. Osoba ta potwierdziłaby odbyte w biurze firmy P.(2) s.r.o. spotkania ze skarżącym, co poskutkowało nawiązaniem przez P.(1) współpracy z czeską firmą K. Zdaniem strony nawiązanie przez polską spółkę współpracy z powyższym kontrahentem jest efektem wykonanej usługi badania rynku - fakt nawiązania współpracy z czeskim podmiotem pośrednio dowodzi wykonania tej usługi. W ocenie skarżącego przesłuchanie wskazanych przez niego świadków jest niezbędne do ustalenia czasu, okoliczności i rodzaju prowadzonej działalności w Czechach przez stronę, co ma znaczenie do ustalenia stanu faktycznego. W szczególności wobec stanowiska organów obu instancji przedstawionych w uzasadnieniach decyzji, że strona nie przedłożyła wystarczających dowodów potwierdzających wykonanie umów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r., I SA/Wr 1111/21, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono, że organ podatkowy wadliwie ocenił wnioski dowodowe strony, a w konsekwencji nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Sąd zalecił, by ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy m.in. poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez skarżącego lub przeprowadzenie dowodu z urzędu, zaś po ich przeprowadzeniu dokonał ich oceny. DIAS wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 września 2025 r., II FSK 698/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazano, że w niniejszej sprawie należało ustalić jedynie, czy skarżący wykonał wyżej wskazane umowy zawarte ze spółką skarżącego i jego ojca, czy nie. Z treści umów wynikało, że ich realizacja wymagała od skarżącego określonej osobistej pracy, w tym twórczej, oraz przeniesienia praw autorskich do stworzonych dzieł. Zeznania wskazanych świadków w żaden sposób nie mogłyby się więc przyczynić do przyjęcia stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ. Skoro dowód nie miał znaczenia dla sprawy, to obojętna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest hipotetyczna wiedza J. S. i B. D. Sąd pierwszej instancji skupił się w zasadzie na jednym elemencie, czyli niezrealizowaniu przez organ omawianych wniosków dowodowych. Tym samym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 188 o.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 21 kwietnia 2026 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z akt sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. pod sygn. akt [...] oraz dopuszczenie dowodu z pisemnej opinii biegłego J. B., znajdującej się w aktach sprawy o sygn. akt [...] w Sądzie Rejonowym w K. - na okoliczność wykonania umów kwestionowanych w zaskarżonych decyzjach. Sąd postanowił oddalić ww. wnioski dowodowe, uznając, że nie dotyczą dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie. Nadto podczas rozprawy pełnomocnicy stron nie posiadali wiedzy co do tego, czy wyrok Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny z dnia 8 stycznia 2025 r. sygn. akt [...] został zaskarżony w toku instancji, ani czy wyrok Sądu Okręgowego w Ś. IV Wydział Karny z dnia 10 września 2024 r. sygn. akt [...] został zaskarżony kasacją do Sądu Najwyższego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie zaś z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Idąc dalej, należy wskazać, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. W orzecznictwie zasadnie się podnosi, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność. Innymi słowy, celem wprowadzenia regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 106). Uwzględniając powyższe rozumienie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd w niniejszej sprawie uznał, że na etapie rozpoznania skargi nie wystąpiły istotne wątpliwości, których wyjaśnienie wymagałoby przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów. W szczególności niedopuszczalne w świetle treści art. 106 § 3 p.p.s.a. byłoby przeprowadzenie dowodu z szeroko rozumianych akt postępowania karnego i opinii biegłego. Niezależnie od powyższego odnieść się należy do przedłożonych do akt sprawy wyroków Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny z dnia 8 stycznia 2025 r. sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w Ś. IV Wydział Karny z dnia 10 września 2024 r. sygn. akt [...], którymi uniewinniono m.in. skarżącego od zarzucanych mu czynów. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny związany jest jedynie wyrokiem skazującym (art. 11 p.p.s.a.). Związanie wyrokiem skazującym polega na tym, że już ustalono, że przestępstwo zostało popełnione i organy nie mogą czynić w tym zakresie odmiennych ustaleń. W szczególności nie mogą przyjąć, że przestępstwa jednak nie popełniono, albo że popełniono innego rodzaju czyn zabroniony w miejsce przypisanego. Natomiast wyrok uniewinniający w postępowaniu karnym, w odróżnieniu od wyroku skazującego, nie jest wiążący dla innych sądów i organów, gdyż odpowiedzialność karna w przeciwieństwie do odpowiedzialności podatkowej opiera się na zasadzie winy. Ze względu na oparcie postępowania karnego na zasadzie winy różni się nawet sposób prowadzenia postępowania dowodowego – postępowanie karne charakteryzuje się bezpośredniością, a postępowanie podatkowe nie zawiera zasady bezpośredniości materiału dowodowego. Z tych względów wyrok uniewinniający nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej, pozostawiając w tym zakresie organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2021 r., I FSK 238/21 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów okoliczność, że zapadły ww. wyroki uniewinniające nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, ponieważ wynik postępowania podatkowego nie jest uwarunkowany wynikiem ewentualnie prowadzonego postępowania karnego lub karnego skarbowego. Niniejsza sprawa ma za przedmiot kontrolę legalności zaskarżonej decyzji DIAS, a postępowanie karne dotyczyło oskarżenia o popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych. Sąd przyjął, że rezultat sprawy karnej skarbowej nie jest determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego w sprawach o przestępstwo karne skarbowe wyznaczony jest zatem przez przedmiot danego postępowania karnego oraz materialnoprawne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (zob. D. Strzelec, Postępowanie podatkowe a postępowanie karne skarbowe. Zasadnicze związki międzygałęziowe, Warszawa 2023, s. 282). Analogicznie zatem sąd administracyjny dokonuje samodzielnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej. Przechodząc dalej, wobec tego, że Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę orzeka na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2025 r., II FSK 698/23, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa, co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a. i okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią sporną między skarżącym a organami podatkowymi pozostaje, czy konieczne było przeprowadzenie przez organy wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania J. S. oraz B. D. Idąc za wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym skargę dokonał analizy całości zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności treść spornej umowy o badanie rynku. Umowa ta wskazuje w jaki sposób miała zostać wykonana i udokumentowana ta usługa. Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca nie wykazała, iż istotnie analiza, o której mowa w kwestionowanych przez organy fakturach, została wykonana. Nie zachowały się bowiem żadne materialne dowody, w tym dokumenty papierowe ani też zapisy cyfrowe. Dowodów, których w sprawie brakuje, nie sposób w niniejszej sprawie zastąpić zeznaniami i wyjaśnieniami stron umowy. Oświadczenia podatnika nie mogą zastąpić zapoznania się przez organy podatkowe z faktycznymi wynikami rzekomo wykonanych prac. Strona skarżąca domagała się od organów zastąpienia dowodu z dokumentów (wyników analiz) wyjaśnieniami oraz dowodami z zeznań świadków. Przy czym świadków niebędących stroną kontraktu nie powołała nawet na okoliczność wykonania prac określonych w kwestionowanych fakturach i kontrakcie. Skarżący nie twierdził, że osoby te widziały, jak opisane w fakturach prace były wykonywane oraz zapoznały się z ich rezultatem. Świadkowie ci zostali powołani, aby wykazać, że wykonawca analizy przebywał na terenie Czech, czego organy nie kwestionują, a także, że spółka P.(1) na terenie Czech nawiązała kontakt handlowy. Podkreślić należy, że przedmiotowe faktury i umowa nie dotyczyły usług niematerialnych, takich jak np. szkolenia. Sporządzenie określonej w przedmiotowej umowie analizy miało być usługą materialną, odzwierciedloną na nośniku i przekazaną zamawiającej stronie. Jak wskazał NSA w ww. wyroku, wykonanie przedmiotu umowy powinno zostać ocenione przez pryzmat treści umowy. Umowa ta jednoznacznie zobowiązuje do przekazania utrwalonych wyników analizy. W § 3 i § 4 umowy nie ma mowy o staraniu się o klienta, lecz o przekazaniu rezultatów oraz zapłacie. Według § 3 umowy: Wykonawca zobowiązuje się dostarczyć propozycje analizy w terminie 30 dni roboczych od daty podpisania umowy. Wykonawca przekaże podsumowanie analizy najpóźniej w terminie 90 dni roboczych od daty podpisania umowy. Zakończenie umowy nastąpi po przekazaniu/przejęciu przedmiotu umowy przez zamawiającego, przeniesienie na zamawiającego autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do przedmiotu umowy i jego składników oraz nabycia własności nośników, na których przedmiot umowy został utrwalony. Zgodnie z § 4 umowy: 1) Z tytułu wykonania przedmiotu umowy, Wykonawca otrzyma łącznie wynagrodzenie w wysokości 100 000,00 zł, słownie: sto tysięcy złotych. 2) Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu, będzie płatne w dwóch równych częściach na podstawie dwóch kolejno wystawionych po sobie przez wykonawcę faktur VAT, przy czym: - pierwsza faktura będzie wystawiona nie wcześniej niż po realizacji prac zgodnie z § 3 ust. 1 umowy,- druga faktura będzie wystawiona nie wcześniej niż po upływie całego przedmiotu umowy. 3) Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 2 niniejszego paragrafu, będzie płatne w terminie 30 dni od daty dostarczenia faktury VAT zamawiającemu, na wskazany w fakturze VAT numer rachunku bankowego wykonawcy. 4) Poza wynagrodzeniem, o którym mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu, zamawiający nie jest zobowiązany do zapłaty jakichkolwiek kwot na rzecz wykonawcy, w tym zwłaszcza kwot związanych z pokryciem poniesionych przez wykonawcę wydatków, strat, kosztów, utraconych zysków, roszczeń, ciężarów, zabezpieczeń lub jakiegokolwiek rodzaju opłat publicznoprawnych, w tym zobowiązań celnych i podatkowych. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę trafne były konkluzje organów podatkowych, że opisanej w umowie dokumentacji nie przedłożono, a tym samym w istocie nie doszło do realizacji tej umowy. Jednocześnie, zdaniem Sądu, w świetle takiego stanu rzeczy, nie było celowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. S. oraz B. D., bowiem zeznania świadków nie mogłyby wpłynąć na zmianę takiego stanu rzeczy, w którym skarżący nie przedłożył materialnych efektów prac mających być efektem realizacji ww. umowy. Zasadnie zatem DIAS, w ślad za organem I instancji, ocenił brak konieczności przesłuchania tych konkretnych świadków przez pryzmat treści umowy o przeprowadzenie badania rynku. Organ wskazał jako przyczynę nieprzeprowadzenia spornych dowodów fakt, że ich przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Podnosił również, że okoliczności przywołane przez skarżącego nie były kwestionowane, tj. prowadzenie przez skarżącego działalności w Czechach i przebywanie w tym państwie, nawiązanie współpracy z K. i spotkanie z B. D. Jak wskazał NSA, z powyższego wynika, że zeznania wskazanych świadków w żaden sposób nie mogłyby przyczynić się do przyjęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym skargę podzielił. Podobnie Sąd stwierdził, że DIAS prawidłowo ustalił, że brak jest dowodów odpowiednio na wykonanie usług lub na okoliczność, że czynności te wykonał wystawca faktur w zakresie związanym, zdaniem strony, z realizacją umowy o wykonanie analizy fluktuacji zatrudnienia; umowy w zakresie pozyskiwania pracowników; umowy na tworzenie receptur technologicznych; umowy na stworzenie zdjęć do strony www.m.[...]pl; umowy na prowadzenie fanpage marki H.; umowy na prowadzenie fanpage marki M.; umowy opracowania materiałów na stronę www.h.[...]eu ; umowy opracowania materiałów na stronę www.m.[...]pl; umowy na stworzenie opisów produktów do strony www.m.[...]pl; umowy na opracowanie materiałów reklamowych do www.h.[...](1).pl - pszenica prażona; umowy na opracowanie materiałów reklamowych do www.h.[...]eu - zanęty [...] i [...]; umowy na stworzenie opisów produktów do strony www.h.[...](1).pl, umowy na stworzenie opisów produktów do strony www.h.[...](1).pl. Zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała, że umowa o sporządzenie analizy fluktuacji zatrudnienia została wykonana. Z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych wynika, że przedmiotem umowy było przeprowadzenie analizy fluktuacji zatrudnienia pod kątem pracowników z Polski, Czech i Ukrainy, w aspekcie wejścia zamawiającej analizę spółki na rynek czeski ze sprzedażą swoich towarów, a także przeprowadzenie analizy potrzeb kadrowych w przypadku powstania oddziału w Czechach. Jedynymi dokumentami dotyczącymi wykonania powyższej umowy były, oprócz faktury, obszerne wydruki z programu kadrowego. Natomiast brak jest jakiekolwiek analizy danych zawartych w tych wydrukach, która miała być efektem zawartej umowy. Braku materialnych dowodów realizacji umowy nie można przy tym zastąpić zeznaniami świadków. Idąc dalej, przedmiotem umowy w zakresie pozyskiwania pracowników była kompleksowa obsługa dotycząca pozyskiwania pracowników na wolne stanowiska pracy według zgłoszonego wcześniej zapotrzebowania zamawiającego, tj. poszukiwanie na rynku pracy polskim i czeskim pracowników, pozyskiwanie ofert pracy pracowników w Polsce i poza granicami RP, załatwianie niezbędnych dokumentów w celu podjęcia pracy na terenie Polski i Czech, prowadzenie bazy pracowników. Wykonawca umowy m.in. miał korzystać z własnych danych i z dostępnych środków przekazu o osobach poszukujących pracę, współpracować z instytucjami i firmami zewnętrznymi, które zajmują się obsługą rynku pracy, poszukują i analizują rynek polski i czeski, składać oferty pracy, pozyskiwać pracowników, inicjować i organizować kontakt Skarżącej z kandydatami do pracy posiadających odpowiednie kwalifikacje. Trafnie DIAS ustalił, że do akt sprawy nie przedłożono żadnych dowodów na faktyczną realizację tej umowy, w szczególności żadnych dokumentów świadczących o współpracy podatnika z instytucjami i firmami zewnętrznymi, złożonych przez niego ofert pracy, kontaktów z kandydatami. Zatem, analogicznie do poprzedniej umowy dotyczącej analizy fluktuacji rynku, twierdzenia strony o wykonaniu tej usługi należy uznać za gołosłowne. Same twierdzenia stron kontraktu o jego wykonaniu nie pozwalają na przyjęcie, że przedmiot zamówienia został przez wystawcę faktury wykonany. Rzeczą podatnika jest wystarczająco precyzyjne opisanie usługi i udokumentowanie jej wykonania. Podatnik nie może żądać od organu podatkowego, aby ten znalazł dowody na jej wykonanie, a w razie ich braku aby dał wiarę gołosłownym twierdzeniom stron kontraktu. Kolejno, przedmiotem umowy w zakresie tworzenia receptur technologicznych było opracowanie przez wykonawcę receptur technologicznych nowych produktów piekarsko-cukierniczych na zlecenie zamawiającego. Wykonawca w czasie 14 dni od otrzymania zlecenia od zamawiającego miał stworzyć zleconą recepturę technologiczną i dostarczyć ją do siedziby zamawiającego. Sąd ocenił, że zasadnie w zakresie faktur dotyczących wskazanej umowy organy przyjęły, iż strona w jakikolwiek sposób nie wykazała, że została ona wykonana. Organom nie przedłożono do wglądu opracowanych receptur. W tym stanie rzeczy nie sposób przyjąć, iż umowa została wykonana. Dalej, umowa na stworzenie zdjęć do strony www.m.[...]pl z 1 maja 2015 r. dotyczyła wykonania sesji zdjęciowej na potrzeby stworzenia nowej ww. strony internetowej skarżącej i miała polegać na: a) wykonaniu zdjęć produktowych, min. 40 produktów, b) wykonaniu zdjęć siedziby firmy zamawiającego, min. 20 zdjęć, c) wykonaniu zdjęć pracowników firmy zamawiającego obrazujących ich pracę, min. 20 zdjęć. Wobec tego, że organom podatkowym nie dostarczono wykonanych zdjęć, a więc zasadny był wniosek, że podatnik nie zrealizował wspomnianej usługi. Istnieją natomiast dowody, że usługę wykonał kto inny. Następnie, w ocenie Sądu, zasadnie organy zakwestionowały wykonanie przez podatnika dwóch umów o prowadzenie fanpage. Umowy dotyczyły prowadzenia firmowego fanpage na F. dwóch marek (umowa na prowadzenie fanpage marki M. zawarta z 1 sierpnia 2015 r. oraz umowa na prowadzenie fanpage marki H. z 1 czerwca 2015 r.) i miały polegać na: cyklicznym umieszczaniu postów min. 2 sztuki/tydzień, odpowiadaniu na zapytania klientów i na komentarze, tworzeniu grafik na potrzeby postów wg wytycznych skarżącej, tworzeniu krótkich materiałów video z jej produktami, organizowaniu konkursów, tworzeniu zdjęć na potrzeby postów oraz występowaniu w jej imieniu. Sąd stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe wywiodły, że brak jest dowodów, iż podatnik, jako podmiot zewnętrzny zarejestrowany w Czechach, wykonał zlecenie. Potwierdzeniem wykonania usług miało być powstanie stron internetowych, gdzie użyto treści autorstwa strony. Jednak w zakresie wykonania powyższych umów nie przedłożono dowodów potwierdzających wykonanie ich przedmiotu, do których (na podstawie umowy) należało zaliczyć: notatki, przygotowane opracowania, teksty, wysłane e-maile. Zdaniem Sądu identyczna sytuacja występuje w odniesieniu do pozostałych umów, dotyczących czynności związanych z obsługą i tworzeniem stron internetowych (umowa na opracowanie materiałów do strony www.h.[...]eu z 1 sierpnia 2015 r., umowa na opracowanie materiałów do strony www.m.[...]pl z 1 kwietnia 2015 r., umowa na stworzenie opisów produktów do strony www.m.[...]pl z 1 czerwca 2015 r., umowy na opracowanie materiałów reklamowych z 1 kwietnia 2015 r. i 1 maja 2015 r., umowa z 1 maja 2015 r., której przedmiotem miało być stworzenie nowych produktów do wprowadzenia na rynek: zanęta [...] oraz [...], umowa na tworzenie opisów produktów do strony www.h.[...](1).pl z 1 czerwca 2015 r.). Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że brak było jakichkolwiek dowodów, iż podatnik tworzył treści na tych stronach umieszczone. Sąd stwierdził bowiem, że w sytuacji, w której strona skarżąca nie zadbała o zachowanie dowodów, iż wykonała ww. czynności, to nie można było przyjąć, że opisane usługi zostały wykonane zgodnie z zawartymi umowami. Same oświadczenia stron kontraktów, iż to właśnie jedna z nich wykonała czynności, jest niewystarczające. Mając na uwadze poczynione rozważania, należy jeszcze wspomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada wyrażona w art. 120 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Przy czym w myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji, a ściśle w poprzedzającym jej wydanie postępowaniu podatkowym nie naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie był również trafny zarzut naruszenia art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i orzeczenie na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Nie podzielił także Sąd zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, nie pozbawiono skarżącego prawa do zapoznania się z całością zgromadzonej w sprawie dokumentacji, a tym samym nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 12 lipca 2021 r. wyznaczył stronie termin do zapoznania się z aktami sprawy, a więc umożliwił wyrażenie stanowiska w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nietrafne zatem były zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1-2 o.p. Zdaniem Sądu włączenie do akt sprawy wyciągów z wniosków SCAC nie było praktyką nieprawidłową, a tym samym trudno mówić o naruszeniu art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 o.p. W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Trafna była również ocena organów podatkowych, że strona w istocie nie prowadziła w Czechach działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu w zakresie usług objętych postępowaniem podatkowym, a otrzymane środki nie stanowiły wynagrodzenia za usługi wykonane przez przedsiębiorstwo skarżącego na terenie Republiki Czeskiej i w związku z tym kwoty te powinny być opodatkowane w Polsce jako dochód osiągnięty przez skarżącego. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego co do naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 4a oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 1-3 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 4 umowy PL-CZ. W konsekwencji nie był zasadny zarzut naruszenia przez DIAS art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.