I SA/Wr 551/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 4 listopada 2025 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30 marca 2022 r. znak 0201-IEW2.4121.1.2022.MK w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2016 r. oraz pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Z. Z. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 30 marca 2022 r. znak 0201-IEW2.4121.1.2022.MK, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: NUS, organ podatkowy pierwszej instancji) z 27 grudnia 2021 r. znak 0228-SEW.4121.2.2021 orzekającą o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe O. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka) z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za okresy od stycznia 2016 r. do października 2016 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oraz pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-8AR) za okresy od stycznia 2016 r. października 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Postępowanie przed organami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że spółka złożyła 31 stycznia 2017 r. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) oraz deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR). Spółka potrąciła zaliczki za wskazane okresy od wypłaconych wynagrodzeń i nie odprowadziła zaliczek za ww. miesiące na rachunek właściwego urzędu. Na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 20 lipca 2017 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (wierzyciel) wszczął postępowanie egzekucyjne, które obejmowało ww. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 2016 r. i z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2016 r. Od 19 listopada 2018 r., po zmianie siedziby spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście kontynuował postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to nie ujawniło majątku spółki, z którego możliwe było zaspokojenie ww. zaległości podatkowych. Stąd też postanowieniem z 9 stycznia 2020 r. organ egzekucyjny umorzył je z uwagi na bezskuteczność. Powołaną na wstępie decyzją NUS orzeczono o odpowiedzialności strony za ww. zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Wskazano na istnienie zaległości podatkowych, pełnienie przez stronę funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu ich płatności oraz bezskuteczność egzekucji na majątku spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również, że w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, spółka w trwały sposób nie wykonywała wymagalnych zobowiązań. Utrwalenie nastąpiło w 2015 r. i już wtedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zwrócono uwagę, że stan ten utrzymywał się pomimo korzystnego wyniku finansowego (uzyskany dochód za lata 2013-2016). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji stan niewypłacalności wystąpił 20 lutego 2015 r. (termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych płatnika za styczeń 2015 r.). W terminie 2 tygodni od tej daty, tj. najpóźniej 6 marca 2015 r. strona powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Stwierdzono brak wystąpienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność strony. W konsekwencji złożonego odwołania, organ odwoławczy wydał powołaną decyzję w drugiej instancji i podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 118 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej: u.p.u.n.). Podkreślono, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. 27 grudnia 2021 r. – zaś termin ten przypadał zasadniczo na 31 grudnia 2021 r. Termin ten został jednak "wydłużony" przez jego przerwanie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Mianowicie w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym ww. zaległości podatkowych 25 lipca 2017 r. zastosowano środki egzekucyjne, tj. zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych – w B. S.A. zawiadomienie z 25 lipca 2017 r. doręczone dłużnikowi spółki 25 lipca 2017 r. oraz spółce 31 lipca 2017 r.; w B.(1) S.A. – zawiadomienie z 25 lipca 2017 r., doręczone dłużnikowi Spółki 25 lipca 2017 r. Ww. banki potwierdziły prowadzenie rachunku bankowego spółki oraz podały, że saldo rachunków wynosi 0 zł (odpowiedź odpowiednio z 25 i 26 lipca 2017 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że ww. zaległości podatkowe przedawnią się nie wcześniej niż 26 lipca 2022 r. Co się tyczy przedawnienia kosztów egzekucyjnych to uznano, że przedawnią się one z 31 grudnia 2022 r. W kwestii zaistnienia tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wskazano na istnienie wyżej wskazanych zaległości podatkowych wykazanych przez spółkę w złożonych przez nią 31 stycznia 2017 r. deklaracjach podatkowych. W tym czasie nie było wątpliwości, że strona w czasie powstania zobowiązania podatkowego pełniła funkcję członka zarządu. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i wyszczególnionych na s. 12 decyzji DIAS wynika, że co najmniej od 19 lipca 2007 r. (data wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS) do 31 sierpnia 2017 r. (data odwołania) strona była członkiem zarządu spółki. Do 1 września 2016 r. zarząd spółki był jednoosobowy, a strona pełniła funkcję prezesa zarządu. Od 2 września 2016 r., po powołaniu na funkcję wiceprezesa zarządu I. D., zarząd spółki był dwuosobowy. Strona przestała pełnić funkcję prezesa zarządu spółki 10 listopada 2016 r. Od 11 listopada 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. pełniła funkcję członka zarządu. I. D. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki od 11 listopada 2016 r. do 14 grudnia 2017 r. Zauważono też, że decyzją z 27 grudnia 2021 r. orzeczono o odpowiedzialności podatkowej I. D. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R i PIT-8AR) za okresy od sierpnia 2016 r. do października 2016 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W kwestii zaistnienia przesłanki egzekucji prowadzonej do majątku spółki wskazano, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, tj. w B. S.A. oraz w B.(1) S.A. Jednakże w odpowiedzi wspomniane banki powiadomiły o braku środków na rachunkach i nie przekazały jakichkolwiek kwot. Wskazano na poczynione czynności egzekucyjne, które pozwoliły na zaspokojenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Wskazano na szereg ustaleń w zakresie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego i uznanie go za bezskuteczne postanowieniem z 9 stycznia 2020 r. Podniesiono, że strona w trakcie 2016 r. nie zatroszczyła się o terminowe płacenie podatku dochodowego od osób fizycznych i zdaniem organu odwoławczego nieregulowanie wymagalnych zobowiązań jest niezrozumiałe wobec zapewnień strony o dobrej sytuacji finansowej spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, a wręcz zaprzecza temu twierdzeniu. Co się tyczy zaistnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu to stwierdzono, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., albowiem strona nie wskazała mienia pozwalającego na wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Wskazano, że datę niewypłacalności ustalono na 21 lutego 2015 r. (moment istnienia zaległości w VAT oraz upływ terminu płatności zobowiązań podatkowych płatnika), a termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej na 6 marca 2015 r. Jako, że stan niewypłacalności jest stanem obiektywnym organ odwoławczy uznał brak podstaw do powołania biegłego. Wskazano na brak możliwości oceny sytuacji finansowej, z uwagi na to, że ostatnie sprawozdanie finansowe spółka złożyła za 2016 r. Stwierdzono też, że w sprawie nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność strony w kwestii braku winy w złożeniu wniosku o upadłość. Taką okolicznością nie może być fakt leczenia się od kilku lat na zaburzenia [...] oraz [...]. Postępowanie przed Sądem I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 kwietnia 2022 r. skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata) zaskarżył decyzję DIAS w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 116 o.p. poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za wyżej wskazane zobowiązania spółki jako były członek zarządu, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 116 o.p. uzasadniające przypisanie skarżącemu takiej odpowiedzialności; 2. przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 187 o.p., polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych z zeznań świadka W. T., przesłuchania w charakterze strony skarżącego oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii na okoliczność sytuacji finansowej spółki, wykazania jakim majątkiem dysponowała spółka, umożliwiającym prowadzenie do niej efektywnego postepowania egzekucyjnego, na okoliczność sytuacji rodzinnej i życiowej odwołującego – co miało wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów w sposób wybiórczy bez rozważenia tych, które nie zostały dopuszczone i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie poprzez przyjęcie, że zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o upadłość, w okresie kiedy skarżący był członkiem zarządu, a prezes zarządu ponosi winę za niezłożenie wniosku w terminie; 3. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla skarżącego i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania albowiem doprowadziło do przyjęcia, że zarząd spółki powinien złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu; 4. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., na skutek nietrafnego przyjęcia za prawidłowe stanowiska, że: nie zaistniały przesłanki powodujące uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki; sytuacja finansowa spółki dawała podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, a czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości upływał w chwili pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego; ocena kondycji finansowej spółki nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy; posiadanie przez spółkę środków finansowych w czasie zaprzestania płacenia zobowiązań podatkowych nie chroni członków zarządu takiej spółki od ponoszenia przez nią odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p.; 20 lutego 2015 r. doszło do niewypłacalności spółki, a ostatnim dniem złożenia wniosku o jej upadłość był 6 marca 2015 r.; choroba skarżącego nie usprawiedliwia braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; 5. art. 180 o.p. i art. 188 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady postępowania dowodowego, tj. hierarchizowania dowodów, ponadto organ podatkowy przed przeprowadzeniem dowodów ocenił ich wartość dowodową uznając, że nie przyczynią się one do wyjaśnienia sprawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 145a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązanie organu do wydania decyzji co do istoty sprawy poprzez uznanie, że skarżący jako członek zarządu spółki nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w wyżej wskazanym zakresie, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 27 kwietnia 2023 r., I SA/Wr 370/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję DIAS i poprzedzającą decyzję NUS oraz zasądził od organu podatkowego zwrot kosztów postępowania sądowego. Powodem uchylenia ww. decyzji był brak w treści rozstrzygnięcia zapisu o solidarnej odpowiedzialności strony postępowania, członka zarządu spółki kapitałowej, ze stroną postępowania dotyczącego drugiego członka zarządu tej spółki oraz z podatnikiem (spółką). Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. DIAS wywiódł od wyroku WSA skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 3 kwietnia 2025 r., III FSK 1301/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2023 r., I SA/Wr 370/22. Jak wskazał NSA, w orzecznictwie NSA wyrażany jest jednolity pogląd, że brak dosłownego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, iż dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji. Jak bowiem wynika z art. 116 § 1 o.p., odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu. Odpowiedzialność solidarna członków zarządu nie powstaje więc z mocy decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 o.p., lecz jest ona jedynie konsekwencją wydania tej decyzji określoną w art. 116 § 1 o.p., a zatem wynika nie z decyzji lecz dopiero z mocy tego przepisu, stanowiącego właściwą podstawę prawną solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do spółki kapitałowej. Jej odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych powstaje z mocy prawa i z mocy prawa jest ona solidarnie odpowiedzialna z członkami zarządu (gdy ich odpowiedzialność zostanie zamanifestowana w decyzji). Solidarna odpowiedzialność spółki z o.o. z członkami jej zarządu istnieje zatem niezależnie od tego, czy spółka taka zostanie wskazana w sentencji decyzji organu podatkowego. Z tych względów, NSA uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie. W tym miejscu przywołać należy brzmienie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać więc należy, iż wyrokiem z 3 kwietnia 2025 r., III FSK 1301/23 Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie przesądził, że brak dosłownego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, iż dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji. Tą oceną prawną sąd jest związany i ocenę tą podziela. Wskazując ramy prawne sprawy wyjaśnić należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III o.p. W myśl art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3) lit. a) i lit. b) o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak stanowi art. 108 § 3 o.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Jak stanowi art. 118 § 1 o.p. - co do zasady - nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość ustalenia tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, o której odpowiedzialności organ zamierza orzec, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, które członek zarządu wskaże, a z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Mając na uwadze treść zarzutów skargi w sprawie nie było sporne to, że: 1. skarżący był członkiem zarządu w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązań objętych decyzjami (art. 116 § 2 o.p.), 2. zobowiązania nie zostały w całości zapłacone, a podatek niezapłacony w terminie płatności stał się zaległością podatkową (art. 51 § 1 i § 2 o.p.), 3. zobowiązania nie wygasły przez zapłatę ani w inny sposób niż zapłata, w szczególności nie upłynął termin ich przedawnienia (art. 59 § 1 o.p., art. 70 § 1 o.p.), 4. egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (art. 116 § 1 o.p.), 5. nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie otwarto postępowania restrukturyzacyjnego, ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.), 6. skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.), 7. nie upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (art. 118 o.p. § 1 o.p.), 8. postępowanie podatkowe wszczęto po wszczęciu postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.). W świetle zarzutów skargi w sprawie zasadniczo spornymi były trzy problemy prawne: 1. czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki obligujące dłużnika do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.), 2. czy podjęte przez skarżącego leczenie świadczy o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 3. czy doszło do naruszenia przepisów postępowania przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchanie strony i świadka oraz dowodu z opinii biegłego). W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r P.K. [Genzyński], C-278/24, EU:C:2025:299, w którym stwierdzono, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: (-) członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, (-) odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, (-) zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy - o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. W wyrokowanej sprawie skarżący miał zapewnioną możliwość wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, mógł bowiem skutecznie powoływać się, że dochował wszelkiej staranności, wymaganej przy prowadzeniu spraw spółki. Skarżący, dowodząc braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, nie powoływał się jednak na dochowanie wszelkiej staranności, ale wskazywał na okoliczność kilkuletniego leczenia się na zaburzenia [...] oraz [...]. Przede wszystkim jednak wywodził, że w czasie kiedy pełnił funkcję członka zarządu nie zostały w ogóle spełnione przesłanki do złożenia takiego wniosku. W okolicznościach sprawy organy wykazały, że najpóźniej 21 lutego 2015 r. spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Organy dowiodły, że od marca 2014 r. spółka zaprzestała zapłaty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Jak ustalono spółka w 2014 r. nie zapłaciła podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień oraz maj. W 2015 r. nie zapłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych płatnika za okres od stycznia do grudnia (PIT-4R i PIT-8AR – 24 zaległości podatkowe). W 2016 r. nie zapłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych płatnika (PIT-4R i PIT-8AR) za okres od stycznia do października. Słusznie zatem najpierw NUS, a później DIAS oceniły, że spółka stała się niewypłacalna najpóźniej w 2015 r. W dniu przyjętym przez DIAS jako dzień niewypłacalności spółki (21 lutego 2015 r.) spółkę obciążały 4 zaległości w podatku od towarów i usług oraz miała niezapłacone 2 kolejne zaległości podatkowe płatnika (PIT-4R i PIT-8AR za styczeń 2015 r.), których termin płatności upłynął 20 lutego 2015 r. (piątek). Dokonując oceny terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości organy słusznie powołały się na brzmienie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego obowiązujące przed ich zmianą, która nastąpiła z 1 stycznia 2016 r. Zmienione przepisy prawa upadłościowego (ustawa prawo upadłościowe i naprawcze, a od 1 stycznia 2016 r. prawo upadłościowe) mają bowiem zastosowanie do wniosków złożonych po tym dniu, tymczasem w sprawie organy dowiodły, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął najdalej 6 marca 2015 r. Jak bowiem stanowi art. 21 ust 1 u.p.u.n. (jak już wyjaśniono – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1)), a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W ocenie Sądu organy dowiodły, że w sprawie - w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego - wystąpiły okoliczności obligujące dłużnika do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (opisane w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. – zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych), czego skarżący jako członek zarządu nie uczynił. Skarżący nie wykazał przy tym, aby wystąpiły obiektywne przeszkody do złożenia tego wniosku albo inne okoliczności świadczące o tym że wniosek nie został złożony bez jego winy, w szczególności, że taki wniosek nie został złożony mimo dochowania przez skarżącego wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw spółki Organy nie naruszyły również przepisów prawa procesowego przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchania strony i świadka oraz dowodu z opinii biegłego). Dla powołania okoliczności uwalniających stronę od odpowiedzialności (w szczególności wskazanie stosownego mienia spółki) nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Okoliczności i dowody wskazujące na istnienie majątku spółki czy świadczące o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości strona mogła powoływać w toku postępowania, zarówno prowadzonego przez organ podatkowy I jak i II instancji, czego jednak nie uczyniła (oprócz ocenionego przez organ jako nieświadczącego o braku winy powołania się na leczoną [...] i [...] – o czym w dalszej części uzasadnienia wyroku). Mając na uwadze, że wykazaną przez organy przesłanką obligującą dłużnika do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), a nie to, że zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 ww. ustawy) to słusznie organ uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność sytuacji finansowej spółki oraz wykazania jakim majątkiem dysponowała spółka we wskazanych przez skarżącego okresach pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Bezspornym jest to, że spółka nie wykonywała spoczywających na niej zobowiązań podatkowych, a prowadzone w stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. To, że spółka - w czasie gdy strona pełniła funkcję członka zarządu i kiedy upływały terminy płatności objętych decyzją zobowiązań oraz kiedy powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości - nie regulowała swoich zobowiązań mimo - jak twierdzi strona - posiadania majątku oraz sytuacji finansowej, które pozwalały na regulowanie tych zobowiązań, w żaden sposób nie może świadczyć o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na powołaną wyżej przesłankę niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wręcz przeciwnie, podnoszona przez stronę w skardze okoliczność posiadania przez spółkę środków finansowych w czasie zaprzestania płacenia zobowiązań podatkowych, które były spółce znane, bo wynikały ze złożonych przez nią deklaracji, mogłaby wskazywać na intencjonalne działanie spółki w zakresie nieregulowania jej zaległości podatkowych, co stanowiłoby okoliczność, która negatywnie wpływałaby na ocenę braku zawinienia strony (członka zarządu spółki) w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W odniesieniu do zarzutów skargi odwołujących się do stanu zdrowia skarżącego w kontekście oceny przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, to wskazać trzeba, że z przedłożonych przez stronę dowodów wynika, że strona leczenie rozpoczęła w 2008 r. (w latach 2008 oraz 2013-2014 leczenie zaburzeń [...], a w latach 2019-2021 leczenie [...]). Mimo zdiagnozowanych dolegliwości strona zdecydowała się na wykonywanie funkcji członka zarządu spółki, nie uznała więc, aby uniemożliwiały jej właściwe realizowanie zadań, które z tą funkcją się wiążą, skoro nie podjęła decyzji o złożeniu rezygnacji z zajmowania tego stanowiska. Strona mimo czasowych niezdolności do świadczenia pracy była czynna zawodowo w zarządzie spółki, a w ocenie Sądu charakter stwierdzonych dolegliwości jak i postawa strony nie świadczy o tym, aby strona nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie można więc uznać, że jego niezłożenie nastąpiło bez jej winy. Przede wszystkim odnotować należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego (dowodów przedłożonych przez stronę) nie wynika, aby leczenie obejmowało okres 2015 r., kiedy wystąpiły powody dla których dłużnik powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich ocen znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi (w szczególności okoliczności, które nie były w skardze wskazane jako sporne, a zostały przywołane przez Sąd na s. 10 uzasadnienia wyroku) naruszała ona prawo. Konkludując, w ocenie Sądu, w toku postępowania podatkowego organ wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych dających podstawę do orzeczenia odpowiedzialności strony za objęte procesem zaległości podatkowe spółki, wykluczył wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, a swoim ustaleniom dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, która odpowiada standardom wynikającym z przepisów prawa procesowego. W świetle powyższego, po rozpoznaniu skargi Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w niej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 o.p., ani nie uznał za zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze - i w powołany w niej sposób - przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i 191 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.