I SA/Wr 554/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 27 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego prezesa zarządu za zaległości spółki z tytułu rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące od czerwca 2012 r. do sierpnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz B. K. kwotę 997 zł ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. W związku z nieuregulowaniem należności z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od dokonywanych wpłat ze stosunku pracy oraz należności z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2012 r., od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz za październik i grudzień 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ I instancji) orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Zakładu Usług i Produkcji A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) i określił wysokość należności z tytułu podatku wynikającego ze złożonych deklaracji PIT 4. Decyzja ta została doręczona Spółce w trybie art. 150 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako O.p.) w dniu 28.06.2017 r. 2. W dniu 28.12.2017 r. organ I instancji wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej B.K. (dalej: Skarżąca) jako byłego prezesa zarządu Spółki za wyżej opisane zaległości podatkowe za okres od czerwca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r.w łącznej kwocie 31.678 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 13.828 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 2.388,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca pełniła bowiem funkcję Prezesa Zarządu Spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań, a nadto wykazana została bezskuteczność prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjnego, gdyż postępowanie to nie dało żadnych rezultatów i w dniu 29.06.2016 r. zostało umorzone. Organ stwierdził również, że nie zaszły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki. Wskazał organ, że w dniu 20.08.2013 r. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym dla W. Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych wniosek o wszczęcie postępowania układowego, w dniu 25.09.2013 r. Sąd ten ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu, a następnie w dniu 20.05.2014 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone z powodu nierealizowania układu przez Spółkę. W ocenie organu I instancji, okoliczności te świadczą o tym, że postępowanie upadłościowe nie spełniło swojego celu i wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony za późno, a właściwym czasem na jego złożenie był dzień 10.05.2012 r., tj. dzień, w którym upłynął okres dwóch tygodni licząc od nieuregulowania trzech zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Ponadto organ zwrócił uwagę, że Skarżąca nie wskazała także majątku, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja przeciwko Spółce. 3. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 27.03.2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał na podejmowane w toku egzekucji liczne działania, które nie doprowadziły do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań Spółki. Odniósł się w ten sposób do zarzutu Skarżącej dotyczącego braku weryfikacji działań drugiego członka Zarządu – M.C. po złożeniu przez nią w 2014 r. rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu w kontekście wskazania przez Skarżącą, iż uzyskała ona od tej osoby informację, że Spółka dysponowała kwotą 200.000 zł i mogła uregulować zaległości podatkowe. Dalej organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, zgodnie z którą Skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki. Przytoczył okoliczności związane z prowadzeniem przez sąd upadłościowy wobec Spółki postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu i stwierdził, że postępowanie to zostało w dniu 20.04.2014 r. umorzone z powodu nie zatwierdzenia układu, gdyż wierzyciele nie zgodzili się na propozycje ugodowe. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, powyższe zdarzenie nie uwolniło Skarżącej od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. Zdaniem tego organu, samo zainicjowanie postępowania układowego przez Prezesa Zarządu Spółki nie uwalnia od omawianej odpowiedzialności, skoro postępowanie to zostało następnie umorzone z uwagi na brak zgody wierzycieli na zawarcie układu oraz związany z tym brak zatwierdzenia układu. W ocenie tego organu, w tej sytuacji wniosek o wszczęcie postępowania układowego został złożony zdecydowanie za późno. Argumentował przy tym organ, że nawet gdy majątek dłużnika wystarcza na pokrycie jego zobowiązań, lecz nie reguluje on zobowiązań wymagalnych, winien on wystąpić ze stosownym wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W opinii organu odwoławczego, skoro w dniu 25.01.2012 r. upłynął termin płatności zobowiązania Spółki w podatku VAT za grudzień 2011 r., to już w pierwszym kwartale 2012 r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki. W tym zakresie wskazał organ na brak regulowania przez Spółkę również zobowiązań z tytułu podatku VAT za grudzień 2011 r., poszczególne miesiące 2012 r. oraz poszczególne miesiące 2013 r. i stwierdził, że od dnia 25.01.2012 r. Spółka trwale zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych. Dalej podniósł organ, że w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącą Zarząd musiał zdawać sobie sprawę z pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki i przytoczył dane ze sprawozdań finansowych – ujemną wartość kapitału własnego Spółki na koniec 2011 r., powiększającą się stratę w latach 2011 i 2012 oraz malejącą wartość sprzedaży w latach 2011, 2012 i 2013. Zdaniem organu sytuacja związana z nieregulowaniem zobowiązań podatkowych nie miała znamion przejściowych problemów finansowych oraz podkreślił, że pojęcie niewypłacalności dłużnika to sytuacja, w której nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań nawet tylko wobec jednego wierzyciela a niespłacanie zobowiązań występuje przez okres co najmniej dwóch tygodni. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że złożenie w dniu 20.08.2013 r. wniosku Spółki o wszczęcie postępowania układowego nastąpiło co najmniej o półtora roku za późno. Za nieuzasadniony uznał również organ zarzut Skarżącej dotyczący nieprzeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Organ wskazał na prawidłowość podejmowanych w tym zakresie działań oraz możliwość czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego nieuwzględnienia treści wyroku Sądu Rejonowego dla W. Wydział Karny z dnia 02.03.2017 r. w sprawie o sygn. akt [...] , mocą którego obowiązek uiszczenia należności podatkowych został nałożony na Spółkę, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wyrok ten zapadł w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i nie ma wpływu na wynik postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki. Ponadto organ ten nie zgodził się z zarzutem Skarżącej odnośnie nieprzeprowadzenia opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia stanu majątkowego Spółki na dzień 03.04.2014 r. i istnienia realnych możliwości realizacji postępowania układowego przez Spółkę. Zdaniem organu w oparciu o treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej może on dokonać samodzielnie ustaleń w zakresie prowadzonego postępowania, zwłaszcza jeżeli – tak jak w niniejszej sprawie - zgromadzone zostały dowody, na podstawie których można ocenić kondycję finansową Spółki. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj. a) art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego z uwagi na: - nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego dla W. Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych sygn. akt [...] , na okoliczność złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; - nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego dla W. Wydział Karny sygn. akt [...] na okoliczność prawomocnego ustalenia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnych wyłącznie przez Spółkę i uwolnienia od tego obowiązku Skarżącej; - nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Karny w sprawie o sygn. akt [...] na okoliczność przekazania przez członka Zarządu M.C. mienia Spółki przeznaczonego przez Skarżącą na spłatę zobowiązań na cele działalności innego podmiotu; - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia stanu majątkowego Spółki, w szczególności kontraktów w realizacji, spodziewanych wpływów, stanu rachunków bankowych na dzień 03.03.2014 r.i istnienia realnych możliwości realizacji postępowania układowego przez Spółkę; - nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów rachunkowych i księgowych Spółki, w szczególności wpływów na rachunki bankowe i celu, na jaki zostały przeznaczone przez zarządzających Spółką w okresie od 04.03.2014 r. do dnia 19.04.2016 r., przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, b) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy I instancji wbrew zebranemu w aktach matriałowi dowodowemu, że Skarżąca nie wykazała, iż we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wystąpiła sytuacja niewypłacalności Spółki, a Skarżąca jako członek Zarządu Spółki nie złożyła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; b) naruszenie powagi rzeczy osądzonej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...] z dnia 02.03.2017r. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i przedstawioną tam argumentację, wnosząc o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 1. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty Skarżącej były uzasadnione. 2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie. 3. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że nie podziela tych zarzutów Skarżącej, które odnoszą się do podnoszonych naruszeń art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. dokumentów znajdujących się w aktach spraw karnych o sygn. akt [...] i [...] . W zakresie pierwszej z tych spraw, Skarżąca wskazywała, że sąd karny prawomocnym wyrokiem ustalił, że obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnych ma wyłącznie Spółka i tym samym miałby uwolnić od tego obowiązku Skarżącą. Z twierdzeniem tym nie sposób się jednak zgodzić. Z treści wyroku karnego w sprawie [...] znajdującego się w aktach niniejszej sprawy wynika, że sprawa karna dotyczyła czynu z art. 77 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. (tj. występku polegającego na nie wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres tam wskazany) oraz czynu z art. 57 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. (tj. wykroczenia polegającego na uporczywym nie wpłacaniu podatku VAT za wskazany okres) i w sprawie tej postępowanie karne w stosunku do Skarżącej dotyczące powyższego występku zostało warunkowo umorzone, Skarżąca jako prowadząca sprawy gospodarcze Spółki została uznana za winną powyższego wykroczenia, a ponadto na Spółkę jako uzyskującą korzyść majątkową nałożony został obowiązek naprawienia szkody poprzez zapłatę obu rodzajów należności wskazanych w wyroku. W ocenie Sądu treść powyższego wyroku w żaden sposób nie wskazuje (i nie mogłaby wskazywać) na to, aby Skarżąca miała zostać zwolniona z solidarnej odpowiedzialności jako prezesa zarządu za zobowiązania Spółki, wynikającej z art. 116 O.p. Jak słusznie podnosiły organy, sprawa karna skarbowa oraz sprawa podatkowa dotycząca solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki prawa handlowego mają różne zakresy i prowadzenie sprawy karnej czy też wydanie w niej prawomocnego wyroku nie wyklucza prowadzenia przez organy sprawy podatkowej w trybie art. 116 O.p. i orzeczenia o takiej odpowiedzialności. W szczególności, sąd karny, nakładając na Spółkę obowiązek zapłacenia powstałych zaległosci podatkowych (będący środkiem karnym), nie ingeruje w możliwości prawne w zakresie działań organów podatkowych na podstawie art. 116 O.p. i nie może zwolnić kogokolwiek z obowiązków wynikających z orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania danej spółki. Wobec powyższego, okoliczności dotyczące omawianego postępowania karnego nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, stąd też organy podatkowe, wbrew stanowisku Skarżącej, nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w omawianym zakresie i nie naruszyły wskazanych przez nią przepisów. Z tych samych względów, w ocenie Sądu nie może też być mowy o podnoszonym przez Skarżącą naruszeniu powagi rzeczy osądzonej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z treścią omawianego wyroku karnego. Orzeczenie sądu karnego nie przesądza bowiem w niniejszej sprawie kwestii istotnej dla niniejszego postępowania. Podobnie należy potraktować kwestię zarzucanego nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej o sygn. akt [...] . Skarżąca twierdziła, że dowody te winny były zostać przeprowadzone na okoliczność przekazania przez członka Zarządu M.C. mienia Spółki (przeznaczonego przez Skarżącą na spłatę zobowiązań podatkowych) na cele działalności innego podmiotu. Również i ta okoliczność zdaniem Sądu nie ma istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy działań innej osoby, nie będącej stroną w postępowaniu, a ponadto – co najistotniejsze – dotyczy okresu, w którym Skarżąca nie pełniła już funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Skarżąca sama wskazywała bowiem, że "odchodząc" ze Spółki (rezygnując z funkcji Prezesa Zarządu i rozwiązując umowę o pracę), tj. w dniu 28.02.2014 r., posiadała informację, że Spółka dysponuje kwotą 200.000 zł, która – jak twierdziła – miała zostać przeznaczona na spłatę przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Istotą niniejszej sprawy jest natomiast ocena, czy Skarżąca odpowiada za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe w okresie, w którym pełniła funkcję Prezesa Zarządu, od czego mogłaby się uwolnić przez wykazanie, że w stosownym momencie (zaistniałym w tym samym okresie) podjęła odpowiednie kroki celem zaspokojenia wierzyciela, tj. celem ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości – postępowania układowego. Warto też wskazać, że kwestia odpowiedzialności drugiego członka Zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki była – jak podały organy – przedmiotem badania w odrębnych postępowaniach. Z analogicznych względów Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej odnośnie zgłaszanej przez nią konieczności przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego w zakresie opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz dokumentów rachunkowych i księgowych Spółki. Trzeba bowiem zauważyć, że Skarżąca w zakresie powyższych dowodów wskazywała, że miałyby one dotyczyć okresu po jej rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki (opinia biegłego miałaby dotyczyć stanu majątkowego Spółki na dzień 03.03.2014 r., a dokumenty rachunkowe Spółki – okresu od 04.03.2014 r. do dnia 19.04.2016 r.). Wobec powyższego, w żaden sposób nie można zgodzić się ze Skarżącą, że bez przeprowadzenia wskazywanych przez nią, a opisanych wyżej dowodów, ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, miałoby być niemożliwe. Ustaleniu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i art. 188 Op. podlegają bowiem tylko okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy, a za takie nie można uznać tych powoływanych przez Skarżącą. 4. Następnie trzeba wskazać, że prawidłowo organy ustaliły w sprawie istnienie przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, wynikających z art. 116 § 1 i 2 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości Sądu, że Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań, a nadto wykazana została przez organy bezskuteczność prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjnego. Jak wskazały organy, postępowanie to nie dało żadnych rezultatów i w dniu 29.06.2016 r. zostało umorzone. Okoliczności tych zresztą nie kwestionowała ani w postępowaniu przed organami ani też w skardze sama Skarżąca. 5. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło natomiast do naruszenia przez organy przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie ustalenia, czy nie zaszła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki, tj. czy w czasie właściwym został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego (art. 116 § 1 pkt 1 a O.p. – zgodnie z brzmieniem obowiązującym przed zmianą tego przepisu, która to zmiana weszła w życie dopiero w dniu 01.01.2016 r.). W świetle powyższych zasad, organy podatkowe są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego rozwinięciem jest obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Trzeba podkreślić, że obowiązek ten nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, w której organy kwestionują twierdzenia Skarżącej odnośnie tego, czy złożenie przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w czasie właściwym, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala wykluczyć, że taka sytuacja mogła mieć miejsce. W niniejszej sprawie Skarżąca twierdziła, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 20.08.2013 r. miało miejsce w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 a O.p. Z uzasadnienia decyzji wydanych w niniejszej sprawie wynika, że postępowanie w sprawie ogłoszenia upadłości toczyło się i w dniu 25.09.2014 r. Sąd Rejonowy dla W. Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych (dalej jako: sąd upadłościowy) wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, pozostawiając Spółce zarząd własny nad jej majątkiem. Postanowienie sądu upadłościowego (bez uzasadnienia) znajduje się w aktach sprawy. Następnie w dniu 20.05.2014 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone przez ten sąd, przy czym oba organy podawały różne przyczyny powyższego umorzenia – organ I instancji twierdził, że nastąpiło to na skutek nie realizowania układu przez Spółkę, zaś organ II instancji – że było to wynikiem braku zgody wierzycieli na propozycje układowe i w konsekwencji braku zatwierdzenia układu. W aktach sprawy brak jest jednoznacznego ustalenia tej kwestii (oraz jednoznacznych dowodów w tym zakresie), należy przy tym dostrzec, iż organ odwoławczy zwrócił się do sądu upadłościowego o uzasadnienie postanowienia o umorzeniu w tej sprawie i uzyskał informację od pracownika sekretariatu sądu, że uzasadnienie takie nie było sporządzone oraz, że wierzyciele nie wyrazili zgody na propozycje układowe. Należy jednak wskazać, że ocena stanu majątkowego Spółki przy tak różnych przyczynach umorzenia postępowania mogłaby być odmienna i formułowany przez organ I instancji argument, że brak realizowania układu przez Spółkę świadczyć miałby o zbyt późnym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w obliczu powołanego wyżej braku jednoznacznych dowodów, jawi się jako bezpodstawny. Organ odwoławczy przyjmuje wprawdzie inną przyczynę umorzenia postępowania upadłościowego (niezatwierdzenie układu) ale jednocześnie stwierdza, że skoro postępowanie to z powodu umorzenia nie spełniło swojego celu, to nie można uznać, iż wniosek o jego wszczęcie miałby być złożony w czasie właściwym. Wnioski takie zdaniem Sądu są zbyt daleko idące i świadczą o skrótowym potraktowaniu kwestii czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, a tym samym o braku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że noszą one znamiona znaczącej dowolności. W ocenie Sądu nie można bowiem twierdzić, że umorzenie postępowania upadłościowego (w szczególności z powodu niezatwierdzenia układu) miałoby świadczyć o tym, iż wniosek o jego wszczęcie został złożony za późno. Nie ulega przecież wątpliwości, że wniosek został złożony skutecznie i nie został oddalony (co oznacza m.in., że Spółka dysponowała majątkiem na pokrycie jego kosztów), doprowadził do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu (co świadczy raczej o rokującej sytuacji majątkowej Spółki), a jedynie - przyjmując za organem II instancji - brak zgody wierzycieli, który mógł być podyktowany bardzo różnymi przyczynami, spowodował, że układ nie mógł zostać zatwierdzony, zatem postępowanie w takiej sytuacji musiało ulec umorzeniu (art. 289 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz.U. nr 60 poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.u.n.). Nie uszło przy tym uwadze Sądu, że w aktach sprawy brak jest chociażby uzasadnienia postanowienia sądu upadłościowego o ogłoszeniu upadłości Spółki z dnia 25.09.2013 r. czy ewentualnego sprawozdania finansowego sporządzanego na polecenie nadzorcy sądowego lub przez samego nadzorcę sądowego ustanowionego na mocy znajdującego się w aktach postanowienia sądu upadłościowego o zabezpieczeniu majątku dłużnika z dnia 22.08.2013 r. (art. 180 ust. 1 u.p.u.n.). Nie sposób też pominąć treści art. 280 ust. 1 u.p.u.n., z którego wynika m.in., że uzasadnienie propozycji układowych (które najprawdopodobniej było sporządzone w sprawie upadłościowej, skoro nad tymi propozycjami głosowali wierzyciele) powinno zawierać m.in. szczegółowy opis stanu przedsiębiorstwa, ze szczególnym określeniem jego sytuacji ekonomiczno- finansowej. W braku chociażby powyższych dokumentów, zdaniem Sądu nie ma możliwości dokonania właściwej i pełnej oceny, jaka była sytuacja majątkowa i finansowa Spółki w tym czasie. Jak już wyżej wskazano, sam fakt wydania przez sąd upadłościowy postanowienia o ogłoszeniu tzw. upadłości układowej przeczy formułowanej przez organy tezie o fatalnej kondycji Spółki w tym czasie. Jednocześnie z przytoczonych przez organy danych ze sprawozdań finansowych Spółki w ocenie Sądu nie wynika w sposób jednoznaczny aby od 2011r. sytuacja ta z roku na rok miałaby już tylko systematycznie się pogarszać, tak jak twierdziły organy. Zauważyć bowiem należy, że organ II instancji wskazywał na powiększającą się stratę z działalności Spółki od 2011 r., gdy tymczasem organ I instancji podał, iż wprawdzie w 2012 r. strata ta powiększyła się w stosunku do roku 2011 ale w roku 2013 Spółka wygenerowała dochód w kwocie 111.263,87 zł. Zdaniem Sądu, z powyższych powodów nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, tak jak czynią to organy, że w miesiącu sierpniu 2013 r. miałoby być już zbyt późno na zgłoszenie przez Spółkę wniosku o upadłość celem uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. 6. Niezależnie od powyższego, Sąd stoi na stanowisku, że jeżeli zdaniem organów dzień złożenia wniosku o upadłość Spółki, tj. 20.08.2013 r. nie był czasem właściwym, tj. że złożenie tego wniosku nastapiło za późno, to winny one w takim razie w sposób jednoznaczny wskazać, który wcześniejszy moment był owym czasem właściwym, a w tym celu dokonać pełnej i wszechstronnej oceny stanu majątkowego i finansowego Spółki. Omawiana przesłanka egzoneracyjna byłaby bowiem w szczególności spełniona, gdyby stan interesów Spółki w okresie, gdy Skarżąca pełniła obowiązki Prezesa Zarządu (lecz przed dniem 20.08.2013 r.) nie uzasadniał jeszcze zgłoszenia wniosku o upadłość. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że oba organy podawały różne momenty uznawane przez nie za "czas właściwy" na złożenie omawianego wniosku. Organ I instancji podawał, że miałby to być dzień 10.05.2012 r., tj. dzień, w którym upłynął termin 14 dni, licząc od dnia powstania trzeciej zaległości podatkowej Spółki objętej niniejszym postępowaniem. Natomiast organ II instancji wskazywał bądź to na pierwszy kwartał 2012 r. bądź na dzień 25.01.2012 r., kiedy to upłynął termin płatności pierwszego zobowiązania podatkowego Spółki (za grudzień 2011 r.), podnosząc, iż od tego dnia Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Nie dość zatem, że istnieją rozbieżności w tej kwestii pomiędzy organem I instancji a organem odwoławczym, to jeszcze organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji daleki jest od precyzji i pewności. Należy w tym miejscu stwierdzić, że taka niejednoznaczność w zakresie wskazania właściwego dla Skarżącej czasu na złożenie wniosku o upadłość jest niedopuszczalna. Wobec kwestionowania stanowiska Skarżącej w zakresie owego czasu właściwego, organy zobowiązane są bowiem do ustalenia tej okoliczności w sposób niewątpliwy i stanowczy, a ponadto z oparciem się na nie budzącym wątpliwości materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Sąd podziela w tej mierze pogląd wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym w tego typu sprawach istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki; ustalenia te nie moga być jednak dowolne i muszą opierać się na wyczerpującym materiale dowodowym (wyrok NSA z dnia 12.12.2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z dnia 14.11.2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 631/11, oba wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Ponadto należy wskazać, że, jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 631/11, dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" i przy interpretowaniu tego niedookreślonego pojęcia, nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzgledniając okoliczności sprawy – ustalić "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku, przy czym istotne jest również ustalenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniajace podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. Zdaniem NSA, w sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Powyższe stanowisko wyrażone przez NSA Sąd w całej rozciągłosci podziela. Nie ulega zatem wątpliwości Sądu, że określone wyżej standardy dotyczące określenia czasu właściwego dla Skarżącej do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki nie zostały spełnione w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym je postępowaniu podatkowym. Trzeba ponadto zauważyć, że również materiał dowodowy, który miałby przemawiać za przyjęciem właściwego zdaniem organów czasu na zgłoszenie powyższego wniosku (pomijając w tym miejscu występujące rozbieżności i niejasności w ustaleniu owego momentu), nie został w sposób wyczerpujacy zebrany i nie pozwala on na jednoznaczną ocenę w tym zakresie. Organy oparły się bowiem w głównej mierze na fakcie niezapłacenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych oraz na danych wynikających ze sprawozdań finansowych (co dotyczy głównie organu I instancji, gdyż organ II instancji dane te potraktował skrótowo i wybiórczo). Jak już wyżej wskazano, samo mechaniczne przenoszenie na grunt sprawy podatkowej terminu "niewypłacalność" określonego w przepisach u.p.u.n. nie może być uznane za wystarczające. W ocenie Sądu, niezasadne jest zatem w szczególności stwierdzenie organu odwoławczego, że skoro Spółka nie zapłaciła pierwszego z należnych zobowiązań podatkowych za grudzień 2011 r., to już od dnia 25.01.2012 r. miałaby ona być niewypłacalna z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań. Oparcie się na danych sprawozdawczych, choć potrzebne i zasadne, samo w sobie również nie daje w sprawie wyczerpującej odpowiedzi na pytanie, czy niewypłacalność Spółki rzeczywiście istniała przed dniem 20.08.2013 r. i kiedy ona dokładnie zaistniała oraz kiedy zarząd mógł uzyskać wiedzę na ten temat i podjąć stosowne działania. Dla uzyskania odpowiedzi na powyższe pytania konieczna jest zdaniem Sądu pełna ocena kondycji finansowej Spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej faktycznym funkcjonowaniem, a nie tylko oparta na danych wynikających ze sprawozdań finansowych. Na konieczność przeprowadzenia takiej pełnej oceny, z uwzględnieniem m.in. zawieranych kontraktów, prognoz ekonomicznych czy skuteczności podjętej windykacji należności od kontrahentów wskazał również NSA w przywołanym już wyżej wyroku w sprawie II FSK 631/11 i Sąd w pełni podziela wyrażone tam stanowisko w przedmiotowej kwestii. 7. Mając na uwadze, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony i ze względu na dostrzeżone naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tej sytuacji rozpatrywanie zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, Sąd uznaje za przedwczesne. 8. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. 9. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobligowany jest w sposób jednoznaczny, na podstawie nie budzącego wątpliwości materiału dowodowego, ustalić konkretny moment stanowiący "czas właściwy" na złożenie przez Skarżącą jako Prezesa Zarządu wniosku o upadłość Spółki, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności należy ustalić, czy niewypłacalność Spółki rzeczywiście istniała przed dniem 20.08.2013 r. i kiedy ona dokładnie zaistniała oraz kiedy Skarżąca mogła uzyskać wiedzę na ten temat i podjąć stosowne działania. W tym celu konieczne jest dokonanie pełnej oceny kondycji finansowej Spółki, uwzględniającej nie tylko dane wynikające ze sprawozdań finansowych ale również okoliczności związane z jej faktycznym funkcjonowaniem. Niewykluczone – choć pozostawione ocenie organu - będzie w tym zakresie skorzystanie z opinii biegłego. W razie uznania, że owym momentem istotnie nie jest dzień 20.08.2013 r., organ winien dodatkowo podać przekonujące i oparte na dokładnej analizie stanu majątkowego i finansowego Spółki przyczyny, dla których taka ocena jest - ewentualnie – formułowana.