I SA/Wr 558/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi: M. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2000 r. i od stycznia do września 2001 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2000 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 115,- (słownie: sto piętnaście) złotych - tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi M. Ś. (zastępowanego przez matkę Panią M. Ś.) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w Je. G. z dnia [...]nr [...],[...]stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]roku nr [...],[...]w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2000 roku oraz od stycznia do września 2001 roku w łącznej kwocie [...]zł i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące marzec i kwiecień 2000 roku w kwocie [...]zł. W dniu [...]roku M. Ś. działając w imieniu syna - M. Ś. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o umorzenie wskazanych wyżej zaległości podatkowych. Do akt sprawy załączone zostało pełnomocnictwo z dnia [...]roku upoważniające M. Ś. do reprezentowania podatnika w powyższym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.decyzją z dnia [...]roku nr [...],[...]odmówił umorzenia należności wskazanych przez wnioskodawcę. Pismem z dnia [...]r. M. Ś., powołując się na udzielone pełnomocnictwo, wniosła w imieniu M. Ś. odwołanie od powyższej decyzji żądając jej uchylenia i umorzenia przedmiotowych zaległości. Organ odwoławczy stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia [...]roku nie upoważnia pełnomocnika do składania środków zaskarżenia do organu II instancji, bowiem określono w nim jednoznacznie, że obejmuje ono reprezentowanie podatnika "w Urzędzie Skarbowym w Z.". W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia [...]roku Nr [...]wezwał M. Ś. do uzupełnienia odwołania o właściwe pełnomocnictwo informując, że niespełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W wezwaniu tym wyjaśniono ponadto, że pełnomocnictwo z dnia [...]roku upoważnia pełnomocnika do występowania jedynie przed Urzędem Skarbowym w Z. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, M. Ś. złożyła pełnomocnictwo udzielone w dniu 15 [...], w którym M. Ś. upoważnił ją do występowania w jego imieniu "przed Urzędem Skarbowym". Organ odwoławczy po zapoznaniu się z materiałami sprawy postanowieniem wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - stwierdził niedopuszczalność odwołania. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...],[...]M. Ś. reprezentowany przez M. Ś. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił rażące naruszenie porządku prawnego, wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej oraz brak obiektywizmu i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o obciążenie kosztami procesu strony przeciwnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono wątpliwości co do prawidłowości działania organu II instancji, w wyniku którego wydane zostało zaskarżone postanowienie. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie wskazał, o jakie braki w odwołaniu chodzi. Ponadto stwierdził, że organ podatkowy działając zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, powinien przedsięwziąć działania w celu usunięcia stwierdzonych braków formalnych. Jednocześnie w ocenie skarżącego, faktycznie popełnił on błąd udzielając ponownie pełnomocnictwa do reprezentowania jego osoby przed Urzędem Skarbowym, jednak czas oraz fakt, iż zostało ono udzielone na polecenie Izby Skarbowej dowodzi, że uczynił to z zamiarem umocowania wskazanego pełnomocnika do reprezentowania go przed tym organem. Jako przyczynę wady ponownie udzielonego pełnomocnictwa wskazał oczywistą omyłkę. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. podtrzymał argumentację faktyczną i prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, stwierdził bowiem, że w skardze nie zawarto zarzutów i okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę stanowiska przedstawionego w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wyjaśnił, że z treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku, gdy podanie (odwołanie) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a braki w tym zakresie nie zostaną uzupełnione przez wnoszącego w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, podanie takie pozostawia się bez rozpatrzenia. W przypadku odwołania, nieuzupełnione w terminie braki stanowią jedną z przesłanek jego niedopuszczalności. Niedopuszczalność, o której mowa w art. 228 § 1 OP - podobnie jak w przypadku podań składanych w pierwszej instancji skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Zgodnie z przepisem art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu. W myśl § 3 tego artykułu pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika, że w celu skutecznego wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Pani M. Ś. zobowiązana była załączyć do tego odwołania pełnomocnictwo uprawniające ją do podjęcia tej czynności w imieniu podatnika. Takiego pełnomocnictwa nie stwierdzono w aktach postępowania przed organem I instancji. Pisemnego umocowania w tym zakresie skarżąca nie załączyła także dc przedmiotowego odwołania, ani też nie przedłożyła na skutek wezwania organu II instancji z dnia [...]. Nr [...],[...]. Zarówno bowiem pełnomocnictwo z dnia [...]roku, jak też pełnomocnictwo z dnia [...]r. nie upoważniały ww. do występowania w imieniu M. Ś. w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowe. Pozwoliło to stwierdzić, że odwołanie z dnia [...]roku wniesione przez M. Ś. nie spełnia wymogów prawa, przez co przepis art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nakazywał organowi stwierdzić jego niedopuszczalność. W związku z powyższym zarzuty dotyczące rażącego naruszenia obowiązującego porządku prawnego, wydania rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej oraz brak obiektywizmu uznał organ za bezpodstawne. Dopełniając wymogów przewidzianych przepisami prawa podjął działania w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z udzielonym pełnomocnictwem, wskazując w wezwaniu z dnia [...]r. wyraźnie, iż zakres prawidłowego pełnomocnictwa powinien obejmować postępowanie przed organem odwoławczym. Ponadto podejmowane działania były zgodne z zasadami procedury postępowania podatkowego. Brak naruszenia prawa, uzasadnia zdaniem organu wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do uznania, czy zasadnie organ odwoławczy stwierdził - na postawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - niedopuszczalność odwołania M. Ś. - wniesionego przez - M. Ś.. Przyczyną stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia był brak pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu przed organem odwoławczym. Na gruncie Ordynacji podatkowej (podobnie jak w Kpa) instytucja pełnomocnictwa jest uregulowana w sposób liberalny w odniesieniu do cech pełnomocników w postępowaniu podatkowym. Ograniczenie wymogów co do profesjonalizmu i przyjęcie jako zasady stosunku zaufania pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem nakłada jednak na organy podatkowe obowiązek szczególnej dbałości o to, aby to odformalizowanie wymogów nie skutkowało naruszeniem praw procesowych strony. Treść art. 137 OP (który nie ogranicza zakresu pełnomocnictwa, a jedynie wyłącza możliwość działania pełnomocnika z uwagi na charakter czynności) należy również odczytywać w kontekście ogólnej woli ustawodawcy (wynikającej z całości uregulowań OP) - zapewnienia szczególnej ochrony praw strony w postępowaniu podatkowym. Trafność takiego rozumienia instytucji pełnomocnictwa oraz roli organów w postępowaniu administracyjnym znajduje wyraz w literaturze przedmiotu ( L. Guzek -Postanowienie o niedopuszczalności odwołania od decyzji. Monitor Podatkowy 2001 Nr 3 s.46 i nast; M Szubiakowski - Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym. Przegląd Podatkowy 2002 r. Nr 1, s. 50-51) i znalazło akceptację w orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA: z 28.04.2003 r. sygn. II SA 2427/01- Lex 149505; z 28.03.2002 r. sygn. V SA 2502/01; postanowienie SN z 2.12.1998 r. sygn. III RN 88/98 - publ: http://www.nettax.com.pl/osp/wyroki/OSNAPIUS...). Odnosząc do realiów rozpatrywanej sprawy te ogólne rozważania dotyczące pełnomocnictwa, zasadnym wydaje się pogląd, że o ile z treści udzielonego pełnomocnictwa nie wynika wyraźne jego ograniczenie przez wyłączenie czynności związanych z zaskarżeniem orzeczenia w określonej instancji, to należy co do zasady przyjąć, że pełnomocnictwo udzielone do czynności przed określonym organem administracyjnym obejmuje z mocy prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, w tym do wniesienia odwołania od orzeczenia tego organu do organu odwoławczego. Innymi słowy, pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed organem administracji należy rozciągnąć na uprawnienia pełnomocnika do zaskarżenia orzeczenia do organu wyższej instancji. Przyjęcie słuszności takiego stanowiska, oznacza uznanie przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia organu odwoławczego (w przedmiocie niedopuszczalności odwołania) za wadliwe, co musiało skutkować jego uchyleniem. Gdyby nawet przyjąć prezentowane wyżej stanowisko za zbyt radykalne, to i tak nie było usprawiedliwionej podstawy do akceptacji przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia z niżej podanych przyczyn. Zakres pełnomocnictwa jaki został przedłożony organom podatkowym - wskazywał na umocowanie M. Ś. jako pełnomocnika M. Ś. (podatnika) do działania przed Urzędem Skarbowym. Organ odwoławczy wezwał (pełnomocnika) M. Ś. w trybie art. 169 § 1 OP do "przedłożenia pełnomocnictwa (z uiszczoną opłatą skarbową w kwocie 15,00 zł) do reprezentowania Pana M. Ś. przed tutejszym organem w powyższej sprawie". Przesłane zwrotnie pełnomocnictwo z naklejonymi znakami opłaty skarbowej, zawierało (podobnie jak znajdujące się już w aktach sprawy) upoważnienie do reprezentowania strony przed Urzędem Skarbowym. Z akt sprawy i treści przesłanego do Izby Skarbowej pełnomocnictwa wynika, że podatnik przebywa w areszcie śledczym a pełnomocnictwa udzielił matce - M. Ś.. Według organu odwoławczego, przedłożone przez M. Ś. pełnomocnictwa nie obejmowały dokonywania czynności w sprawie przed organem odwoławczym (w tym do wniesienia odwołania). Z braku legitymowanego umocowania pełnomocnika wywiódł organ skutki procesowe wobec strony, stwierdzając niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych. Niedopuszczalność odwołania określona w art. 228 § 1 pkt 1 OP może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i przyczyn o charakterze podmiotowym (patrz: L Guzek - Monitor Podatkowy 2001/3/46). Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje wprawdzie sytuacje wniesienia odwołania przez osobę nieposiadającą legitymacji do jego wniesienia, to jednak chodzi tutaj o osobę niebędącą stroną w sprawie ani adresatem decyzji, czy też niemającą zdolności do czynności prawnych. Treść odwołania (i materiały całej sprawy) ewidentnie dowodzą działania M. Ś. nie w imieniu własnym, lecz w imieniu M. Ś. jako strony. Zatem brak stosownego pełnomocnictwa, który jest brakiem formalnym, nie mógł być przesłanką niedopuszczalności odwołania. Pamiętać bowiem należy, że odwołanie składa strona, jedynie działająca tu przez pełnomocnika. Zatem niezłożenie stosownego upoważnienia - mimo wezwania pełnomocnika do jego przedłożenia (wezwane z [...]r. K-14), winno skutkować wezwaniem samej strony do podpisania odwołania lub przesłania stosownego pełnomocnictwa w terminie i pod rygorem skutków prawnych (z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 169 § 1 OP). Jakkolwiek nie można zarzucić organowi braku staranności w ustaleniu zakresu pełnomocnictwa M. Ś. do działania w imieniu syna, co było uzasadnione okolicznościami sprawy (podatnik przebywał w areszcie) i brakiem profesjonalizmu pełnomocnika, to jednak zaniechanie wezwania strony do usunięcia braków odwołania - stanowi na tyle poważne uchybienie procesowe organu, że w ocenie Sądu - stwierdzenie niedopuszczalności odwołania było przedwczesne. Z uwagi na stwierdzone naruszenia prawa procesowego (art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 i art. 137 Ordynacji podatkowej) - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.