I SA/Wr 559/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P.P. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych wskutek rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącym przyszłego stanu faktycznego, skarżący podał, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo- akcyjnej (dalej: "SKA" lub "Spółka"). Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA" lub "Spółka"). Przedmiotem działalności SKA jest m.in. inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych oraz w spółki osobowe m.in. poprzez bycie wspólnikiem spółki jawnej (PKD Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych PKD 70.10.Z). W związku z tym SKA może czerpać m.in. dochody z podziału zysków wypracowywanych przez spółkę jawną. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza likwidacji SKA. W trakcie funkcjonowania SKA wypracowany przez Spółkę zysk (zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych) może nie być w całości (lub w części) dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski SKA. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że w spółce komandytowo-akcyjnej posiada status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem. Ponadto Zainteresowany podał, że otrzymane środki pieniężne w wyniku likwidacji SKA mogą pochodzić z: - podziału majątku w wyniku likwidacji spółki, w której SKA będzie wspólnikiem; likwidacja ta nie będzie skutkować powstaniem po stronie SKA zysku (ustalonego na potrzeby wypłaty dywidendy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości); - umorzenia udziałów/akcji w spółce, w której SKA jest wspólnikiem, które to umorzenie nie będzie skutkować powstaniem po stronie SKA zysku (ustalonego na potrzeby wypłaty dywidendy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości); - sprzedaży składników majątku należących do SKA, która to sprzedaż nie będzie skutkować powstaniem po stronie SKA zysku (ustalonego na potrzeby wypłaty dywidendy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości); - wkładów do SKA. W związku z powyższym zadał następujące pytania. 1. Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji SKA stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą występować zyski (bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych)... 2. Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji SKA stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce nie będą występować zyski (bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych)... Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane w wyniku likwidacji SKA środki pieniężne nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012, poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Ustawa o PIT nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej. Ponadto wskazał, że stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było takie doprecyzowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wyeliminowałoby zjawisko podwójnego opodatkowania środków otrzymywanych przez wspólników spółek osobowych z tytułu likwidacji tych spółek, które podlegały już opodatkowaniu w toku prowadzonej w formie spółki osobowej działalności gospodarczej. Generalną zasadą obowiązującą przy opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółek osobowych) jest bowiem zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu (ustalanego na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej) w postaci miesięcznych, bądź kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy oraz późniejsze rozliczenie tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym. Argumentowa, że pod wpływem orzecznictwa sądowoadministracyjnego (w szczególności uchwał NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12), w doktrynie ukształtowały się odmienne od pozostałych wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie podatków dochodowych. NSA uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie dywidendy. Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, a nie jak pozostali wspólnicy spółek osobowych na bieżąco, od dochodu obliczonego jako przypadająca na wspólnika różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi za pośrednictwem tej spółki, a kosztami ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy 0 podatku dochodowym od osób fizycznych. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej należy odnieść zatem wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Z uwagi na fakt, że akcjonariusz ten nie rozlicza na bieżąco przychodów 1 kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w przepisie art. 8 cytowanej ustawy również, nie mogą mieć zastosowania do przychodów akcjonariusza. Wobec powyższego, także interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z likwidacją spółek osobowych i otrzymaniem przez wspólników tych spółek środków pieniężnych jak i innych niż środki pieniężne składników majątku likwidowanych spółek osobowych, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Innymi słowy ww. przepisy nie dotyczą dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Ponieważ w przedmiotowej sprawie akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, a otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej mogą pochodzić z operacji, które nie będą skutkować powstaniem po stronie spółki komandytowo-akcyjnej zysku, co może w konsekwencji prowadzić do całkowitego zwolnienia przychodów z podatku dochodowego od osób. A zatem uzasadnionym jest odwołanie się do reguł wykładni systemowej oraz celowościowej. Wskazał, że biorąc pod uwagę cel wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie można mieć wątpliwości, że przepis ten odnosi się jedynie do środków pieniężnych likwidowanych spółek osobowych, otrzymanych przez wspólników tych spółek, niebędących akcjonariuszami. Ustalając znaczenie językowe ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można pominąć kontekstu funkcjonalnego przepisu na tle innych regulacji ustawy, w tym przypadku jej art. 8 ust. 1 i 2, określającego sposób rozliczania przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i kosztów z tytułu wspólnego przedsięwzięcia oraz art. 9 ust. 1 określającego generalną zasadą opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne. W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce likwidowanej będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, jak i w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce likwidowanej nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, czynność ta nie będzie korzystała z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Zatem, otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia, prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Wnosząc o uchylnie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie: art. 14ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 14c par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez rozszerzenie w drodze wykładni ustawowo określonego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniósł, że w jego ocenie z przepisów podatkowych, art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Skarżący podkreślił prymat wykładni językowej nad innymi sposobami wykładni. W zakresie naruszenia art. 14c par. 1 i 2 o.p. zarzucił, iż organ nie odpowiedział, w jakiej wysokości środki pieniężne powinny być opodatkowane. W zakresie naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h o.p. zarzucił, iż organ przepisy, co do których strona nie formułowała pytania, tj. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska powołał orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacje indywidualne dotyczące podobnych stanów faktycznych. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o interpretację, prawidłowym było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że przychód z tytułu otrzymania przez skarżącego środków pieniężnych w związku z likwidacją SKA zdarzenie to nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wyjaśnienia wymagało, czy w związku z literalną treścią ww. przepisu, prawidłowe było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji do reguł wykładni celowościowej (słusznościowej, funkcjonalnej). Na wstępie Sąd zauważa, że - wydając w sprawie interpretację indywidualną - organ podatkowy uczynił zadość wszelkim zasadom procedury związanej z udzielaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Uzasadniając naruszenie art. 14c par. 1 i 2 o.p. skarżący wskazał, iż organ nieodpowiedział, w jakiej wysokości otrzymane środki pieniężne powinny być opodatkowane. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia ocenianej interpretacji wynika, że - według organu - wyłączeniu z przychodów podatkowych nie podlegają takie środki w ogóle. Organ jednoznacznie, w ocenie Sądu uznał, że otrzymane w takim wypadku środki powinny być opodatkowane w pełnej wysokości. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia przepisów Konstytucji. Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji oznacza stosowanie jej norm przez organy władzy publicznej bez konieczności pośrednictwa ustawy. Rozstrzygnięcie zgodnie z powyższą zasadą sprawy przez organ władzy publicznej na podstawie normy konstytucyjnej może zaś mieć miejsce tylko wtedy, gdy norma konstytucyjna jest skonkretyzowana w stopniu pozwalającym na samoistne jej zastosowanie (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2003 r., V CK 344/02, OSNC 2004, nr 7-8, poz. 119, oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2003 r., K 20/02, OTK-A 2003, nr 7, poz. 76). W sprawie zaskarżonej badaną skargą organ podatkowy nie stosował przepisów Konstytucji RP, a więc nie mógł ich naruszyć. Nie traktuje Sąd jako uchybienia wypowiedzenia się przez organ w zakresie innych przepisów, ponieważ organ wypowiedział się co do istoty, a wskazanie innych regulacji miało na celu dodatkowe umotywowanie wypowiedzi. Przechodząc do istoty sporu Sąd zauważa, że sporne w sprawie kwestie były już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, które - w wydanych wyrokach - wyrażały zarówno poglądy zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego (m.in. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 704/13 i w Gdańsku z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1204/13; opubl. w CBOSA), jak i poglądy odmienne (np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1034/13, w Warszawie z 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1833/13, we Wrocławiu z 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1352/13 i z 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 35/14, publ. w CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy odmienne od prezentowanych przez organ podatkowy, akceptując zarazem stanowisko skarżącego, zbieżne ze stanowiskiem przyjętym przez sądy administracyjne w powołanych w dalszej kolejności czterech wyrokach. Tezy w nich zaprezentowane Sąd wielokrotnie przywoła. Nie podzielił Sąd zarazem stanowiska wyrażonego przez sądy administracyjne w pozostałych ww. wyrokach. Wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtuje m.in. przepis art. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W ocenie Sądu, wyartykułowana w powołanym przepisie wola ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod opodatkowania otrzymania ww. środków pieniężnych z tytułu likwidowanej spółki osobowej, jest wyrażona precyzyjnie i jasno - nie ma zatem potrzeby jej wykładania. Tłumacząc tę wolę w sposób odmienny, organ podatkowy wyprowadził z ww. przepisu normę oczywiście sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem tych przepisów, co jest nieprawidłowe. Zadaniem interpretatora jest bowiem wykładanie (odkodowywanie) normy prawnej, a nie jej modyfikowanie. Wyrażone w skarżonej interpretacji, odmienne stanowisko organu podatkowego odnośnie otrzymania przez akcjonariusza SKA po jej likwidacji środków pieniężnych, wynika z uznania, że cytowany wyżej przepis nie ma zastosowania do akcjonariusza SKA. Zgodnie bowiem z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) i 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), niebędący komplementariuszem SKA akcjonariusz SKA, podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy - nie przypisuje on sobie zaś zysku na bieżąco. Tak więc, wypłacone środki pieniężne, stanowiące wypracowany, lecz nie wypłacony w formie dywidendy zysk SKA, nie byłby nigdy przez niego opodatkowany. I dlatego - zdaniem organu - otrzymanie takich środków przez skarżącego, w okolicznościach faktycznych wniosku, nie będzie stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo. Tymczasem - w ocenie Sądu - wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepis te znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu ich oddziaływania akcjonariuszy SKA. W orzecznictwie, zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności, jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Ostatnie z orzeczeń wpisujące się w powyższą linię orzeczniczą to wyrok z 9 sierpnia 2012 r. (II FSK 47/11, dostępny: CBOSA), w którym NSA stwierdził, że: "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej". Zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. może prowadzić do braku opodatkowania akcjonariusza zlikwidowanej SKA w sytuacji zatrzymania zysku w SKA. Zdaniem Sądu, fakt ten jednak nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów u.p.d.o.f., co trafnie wywiódł WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzęwanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA. Tak więc, w ocenie Sądu, środki pieniężne, które skarżący otrzyma po likwidacji Spółki, stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez skarżącego - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego. W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd. Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.