I SA/Wr 56/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Dagmara Dominik – Ogińska Sędziowie WSA Piotr Kieres WSA (del.) Małgorzata Anna Dziemianowicz –spr. po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2021r. sprawy ze skargi A SA z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r., numer [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację, 2. Zasądza od organu na rzecz A SA z/s we W. 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Postępowanie przed organem. 1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) z dnia 16 listopada 2020 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.703.2020.1.MP, wydana na wniosek A S.A. z siedzibą we W. (dalej jako: Strona, Skarżący, Spółka, Wnioskodawca), dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z całkowitego zwrotu oraz częściowego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, w której DKIS stwierdził, że stanowisko Spółki jest: 1) nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do "sumy wpłat na IKE" w przypadku całkowitego zwrotu, środków przyjętych na IKE oszczędzającego w ramach wypłat transferowych z IKE/PPE zmarłego oszczędzającego, do których oszczędzający był uprawniony oraz 2) nieprawidłowe w części dotyczącej niezaliczenia do "wartości środków zgromadzonych na IKE" w przypadku częściowego zwrotu, środków pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzających oraz wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony. 2. Wnioskodawca jest spółką akcyjną i planuje rozpocząć działalność ubezpieczeniową, o której mowa w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 381; dalej jako: "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"), tj. wykonywać czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych jako krajowy zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów tej ustawy. Wnioskodawca uzyskał zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej w zakresie ubezpieczeń na życie i będzie oferować swoim klientom (osobom fizycznym), możliwość prowadzenia indywidualnego konta emerytalnego (dalej: "IKE"), o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1808; dalej: "ustawa o IKE"), w formie polisy ubezpieczeniowej z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o IKE. Klienci Wnioskodawcy w ramach IKE będą gromadzić środki inwestowane w jednostki uczestnictwa w ramach wydzielonego funduszu aktywów zakładu ubezpieczeń. Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o IKE, gromadzenie oszczędności na IKE oznacza dokonywanie wpłat, wypłat transferowych oraz przyjmowanie wypłat transferowych, a także inwestowanie środków znajdujących się na IKE. Zgodnie z ustawą o IKE wpłaty na IKE to wpłaty środków pieniężnych dokonywane przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego. Wypłatą transferową jest z kolei przeniesienie środków pomiędzy określonymi instytucjami oszczędzania (np. przeniesienie środków zgromadzonych z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej). Ponadto, wypłaty transferowe mogą również pochodzić z pracowniczego programu emerytalnego (dalej: "PPE") oszczędzającego, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1808). Środki gromadzone na IKE prowadzonym przez Wnioskodawcę będą więc pochodzić m.in. z: wpłat dokonywanych przez oszczędzającego tytułem składek, w części alokowanej na jednostki uczestnictwa w IKE, zgodnie z zawartą polisą ubezpieczeniową; przyjętych wypłat transferowych z poprzednich IKE oszczędzającego prowadzonych przez inne podmioty; przyjętych wypłat transferowych z PPE oszczędzającego; przyjętych wypłat transferowych środków zgromadzonych na IKE lub PPE zmarłego, dla których oszczędzający był osobą uprawnioną. Dalej Strona wskazała, że oszczędzanie w ramach IKE prowadzonego przez Wnioskodawcę polega na inwestowaniu środków, które następnie mogą zostać wypłacone przez oszczędzającego na jego wniosek po wypełnieniu warunków wskazanych w ustawie o IKE (osiągnięcie 60 lat lub nabycie uprawnień emerytalnych i osiągnięcie wieku 55 lat). Wypłata środków z IKE może również nastąpić na wniosek osoby uprawnionej po śmierci oszczędzającego. Środki zgromadzone na IKE mogą również podlegać wypłacie transferowej. Ponadto, może nastąpić również zwrot środków, jako wycofanie środków zgromadzonych w ramach IKE w przypadku jego likwidacji, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej (dalej: "zwrot całkowity"); bądź częściowy zwrot środków z IKE, zgodnie z art. 2 pkt 15a ustawy o IKE, oznaczający wycofanie części środków zgromadzonych na IKE (dalej: "częściowy zwrot"). W związku z inwestowaniem IKE oszczędzający może osiągnąć dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426; dalej: "uPIT"), oszczędzanie w ramach IKE generuje skutki podatkowe. Przepisy uPIT różnicują bowiem skutki podatkowe dla różnych dochodów z IKE. Jeżeli oszczędzający gromadził oszczędności na jednym IKE, to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58a uPIT zwolnione z opodatkowania są dochody z IKE uzyskane w związku z: a) gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego, b) wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego, c) wypłatą transferową. Stosownie natomiast do art. 30a ust. 1 pkt 10 uPIT, w przypadku częściowego lub całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na IKE, dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym PIT. W myśl art. 30a ust. 8 uPIT dochodem oszczędzającego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 10 jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na IKE. Wraz z dokonaniem przez klienta Wnioskodawcy zwrotu całkowitego lub zwrotu częściowego z IKE, Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany będzie na podstawie art. 41 ust. 4 uPIT, do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy tytułem zwrotu środków zgromadzonych na IKE. Tym samym, na Wnioskodawcy jako płatniku ciążyć będzie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 10 uPIT. W związku z powyższym, celem prawidłowego ustalenia kwoty podatku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania kalkulacji wysokości dochodu, jaki uzyskał oszczędzający dokonujący zwrotu (całkowitego lub częściowego), zgodnie z zasadami ustalania dochodu zawartymi w art. 30a ust. 8-8e uPIT. 3. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy w przypadku częściowego zwrotu z IKE przez "sumę wpłat na IKE" w rozumieniu art. 30a ust. 8b uPIT, przy obliczaniu wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego należy rozumieć wyłącznie sumę wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE (jeżeli nastąpiła wypłata transferowa z poprzedniego IKE), bez uwzględniania wpłat dokonywanych na PPE, z którego środki zostały następnie przeniesione na IKE w drodze wypłaty transferowej oraz bez uwzględniania kwot wypłat transferowych przekazanych na IKE z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony?; 2) Czy w przypadku zwrotu całkowitego z IKE (zarówno poprzedzonego zwrotami częściowymi, jak i niepoprzedzonego takimi częściowymi zwrotami), w "sumie wpłat na IKE", w rozumieniu art. 30a ust. 8 oraz 8a uPIT, przy ustalaniu dochodu z tego całkowitego zwrotu, powinny być uwzględnione wszystkie wpłaty wnoszone do IKE, czyli środki: wpłacone przez oszczędzającego na IKE, wpłacone przez oszczędzającego na poprzednie IKE prowadzone przez inne instytucje finansowe, które zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej; wpłacone na rachunek oszczędzającego w ramach PPE, które zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej; a także środki przyjęte na IKE oszczędzającego w ramach wypłat transferowych z IKE/PPE zmarłego oszczędzającego, do których oszczędzający był uprawniony?; 3) Czy w przypadku częściowego zwrotu z IKE przez "wartość środków zgromadzonych na IKE", w rozumieniu art. 30a ust. 8b uPIT, przy ustalaniu dochodu z tego częściowego zwrotu, należy rozumieć wyłącznie wartość środków pochodzących z wpłat na dane IKE, oraz wypłat transferowych z poprzednich IKE (bez uwzględniania środków pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzającego ani wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony)?; 4) Czy w przypadku zwrotu całkowitego z IKE (zarówno poprzedzonego zwrotami częściowymi, jak i niepoprzedzonego takimi częściowymi zwrotami), przez "wartość środków zgromadzonych na IKE", w rozumieniu art. 30a ust. 8 oraz 8a uPIT, przy ustalaniu dochodu z tego całkowitego, zwrotu należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE pochodzących ze wszystkich wpłat wniesionych przez oszczędzającego, jak i pochodzących ze wszystkich przyjętych na IKE wypłat transferowych (wymienionych w pytaniu nr 2)? 4. DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do "sumy wpłat na IKE" w przypadku całkowitego zwrotu, środków przyjętych na IKE oszczędzającego w ramach wypłat transferowych z IKE/PPE zmarłego oszczędzającego, do których oszczędzający był uprawniony oraz w części dotyczącej niezaliczenia do "wartości środków zgromadzonych na IKE" w przypadku częściowego zwrotu, środków pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzających oraz wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony. W pozostałam zakresie DKIS podzielił stanowisko Wnioskodawcy. Po obszernym przytoczeniu przepisów, DKIS stwierdził, że w przypadku częściowego zwrotu z IKE, przez "sumę wpłat na IKE" w rozumieniu art. 30a ust. 8b uPIT, należy rozumieć wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, przekazanie pożytków z papierów wartościowych (wpłata w rozumieniu art. 2 pkt 4 ww. ustawy o IKE), wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe i przekazane od nich pożytki z papierów wartościowych. W przypadku całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym przez "sumę wpłat na IKE" w rozumieniu art. 30a ust. 8 oraz 8a ww. ustawy, należy rozumieć: wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, przekazanie pożytków z papierów wartościowych (wpłata w rozumieniu art. 2 pkt 4 ww. ustawy o IKE), wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe i przekazane od nich pożytki z papierów wartościowych, a także sumę składek podstawowych wpłaconych do PPE, jak i sumę składek dobrowolnych wnoszonych przez oszczędzającego do PPE. Przez pojęcie "wartość środków zgromadzonych na IKE" w rozumieniu art. 30a ust. 8-8b uPIT, należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego w dniu realizacji zwrotu (stan środków na koncie). Na wartość tę składają się między innymi środki pochodzące z wpłat na IKE, środki przetransferowane uprzednio z pracowniczych programów emerytalnych (PPE) lub z wcześniejszych IKE prowadzonych przez inną instytucję finansową, a także środki pochodzące z wypłaty transferowej z IKE zmarłego spadkodawcy i wypłaty transferowej z PPE zmarłego spadkodawcy. Takie znaczenie pojęcia ,,wartość środków zgromadzonych na IKE", będzie miało zastosowanie zarówno w przypadku określania dochodu z częściowego zwrotu jak i całkowitego zwrotu. DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części, w której Strona wskazała, że w przypadku zwrotu całkowitego z IKE, w "sumie wpłat na IKE", w rozumieniu art. 30a ust. 8 oraz 8a uPIT, przy ustalaniu dochodu z całkowitego zwrotu, powinny być uwzględnione środki przyjęte na IKE oszczędzającego w ramach wypłat transferowych z IKE/PPE zmarłego oszczędzającego, do których oszczędzający był uprawniony. DKIS nie zgodził się także ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, w części w której Strona wskazała, że z tytułu zwrotu częściowego do "wartości środków zgromadzonych na IKE", w rozumieniu art. 30a ust. 8b uPIT, Wnioskodawca, jako płatnik powinien zaliczyć wyłącznie wartość środków pochodzących z inwestowania wpłat na dane IKE oraz wypłat transferowych z poprzednich IKE, bez uwzględniania środków pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzających ani wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony. 2. Postępowanie przed sądem I instancji. 2.1. Od powyższej interpretacji indywidualnej Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 30a ust 8 i 8a w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 10 uPIT poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że DKIS niepoprawnie uznał, że "suma wpłat" ustalana przy liczeniu dochodu z całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego na podstawie tych przepisów nie obejmuje przyjętych na to IKE wypłat transferowych z IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, ani wypłat transferowych z PPE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony. Prawidłowa wykładnia art. 30a ust. 8 i 8a w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 10 uPIT powinna prowadzić do wniosku, że przyjęte na IKE oszczędzającego prowadzone przez Skarżącą kwoty wypłat transferowych z IKE/PPE zmarłego, dla których oszczędzający był uprawniony, powinny być uwzględnianie w "sumie wpłat na IKE" przy ustalaniu dochodu tego oszczędzającego z całkowitego zwrotu z tego IKE jako wnoszona przez oszczędzającego wpłata na własne IKE; 2) art. 30a ust. 8b i 8c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 10 uPIT poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że DKIS niepoprawnie uznał, że "wartość środków zgromadzonych na IKE" ustalana przy liczeniu dochodu z częściowego zwrotu środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego na podstawie tych przepisów obejmuje wszystkie środki zgromadzone na IKE na dzień częściowego zwrotu, w tym również środki pochodzące z wypłat transferowych z PPE oszczędzających oraz wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony. Prawidłowa wykładnia powyższych przepisów uPIT powinna natomiast prowadzić do wniosku, że w przypadku zwrotu częściowego z IKE "wartość środków zgromadzonych na IKE" obejmuje wyłącznie wartość środków pochodzących z wpłat na dane IKE, oraz wypłat transferowych z poprzednich IKE oszczędzającego z uwagi na fakt, że na podstawie odrębnych przepisów zwrotowi częściowemu podlegają jedynie środki pochodzące z wpłat na IKE. Tym samym, przy zwrocie częściowym środki przeniesione z PPE na IKE oszczędzającego oraz środki pochodzące z wypłaty transferowej z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, jako niemogące podlegać częściowemu zwrotowi nie mogą być uwzględniane w "wartości środków zgromadzonych na IKE" dla celów ustalania dochodu, zgodnie z art. 30a ust. 8b uPIT. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części, w której DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydaje interpretację tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w kontekście wyrażonej przez niego oceny prawnej. 3.2. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest rozumienie dwóch pojęć funkcjonujących na gruncie uPIT, a mianowicie "sumy wpłat" ustalanej przy liczeniu dochodu z całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego oraz "wartości środków zgromadzonych na IKE" ustalanej przy liczeniu dochodu z częściowego zwrotu środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego. Zdaniem Skarżącej w zakres pojęcia "sumy wpłat" w przypadku całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego wchodzą kwoty wypłat transferowych z IKE/PPE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony i kwoty te powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu oszczędzającego z całkowitego zwrotu. Przeciwne stanowisko zajął DKIS. Ponadto w ocenie Skarżącej, zakres pojęcia "wartości środków zgromadzonych na IKE", w przypadku zwrotu częściowego z IKE nie obejmuje środków przeniesionych z PPE na IKE oszczędzającego oraz środków pochodzących z wypłaty transferowej z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, jako niemogących podlegać częściowemu zwrotowi. Spór dotyczy zatem prawidłowej wykładni przepisów, na które powołuje się zarówno Skarżący, jak i DKIS. 3.3. Zgodnie z art. 30a ust. 8 uPIT dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne. W myśl art. 30a ust. 8a uPIT dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym na dzień całkowitego zwrotu a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne pomniejszoną o koszty częściowych zwrotów. Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 10 uPIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie. W myśl art. 30a ust. 8b uPIT w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Za koszt, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. W myśl art. 30a ust. 8c uPIT przy kolejnym częściowym zwrocie przepisy ust. 8a i 8b stosuje się odpowiednio, z tym że do ustalenia wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym bierze się aktualny stan środków na tym koncie. Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o IKE, gromadzenie oszczędności to dokonywanie wpłat, wypłat transferowych oraz przyjmowanie wypłat transferowych, a także inwestowanie środków znajdujących się na IKE lub IKZE. Przez wpłaty na IKE należy z kolei rozumieć wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub IKZE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE lub IKZE oszczędzającego (art. 2 pkt 4), natomiast przez wpłaty transferowe należy rozumieć m.in. przeniesienie środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKE do innej instytucji finansowej prowadzącej IKE, przeniesienie środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKZE do innej instytucji finansowej prowadzącej IKZE, przeniesienie środków zgromadzonych na IKE z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej lub do programu emerytalnego, do którego uprawniony przystąpił, przeniesienie środków zgromadzonych na IKZE z IKZE zmarłego na IKZE osoby uprawnionej. 3.4. Jak wskazał Skarżący określenie pojęć "sumy wpłat na IKE" oraz "wartości środków zgromadzonych na IKE" jest kluczowe, gdyż stanowią elementy ustalania dochodu oszczędzającego z tytułu częściowych oraz całkowitego zwrotu z IKE, zgodnie z art. 30a ust. 8-8c uPIT. Zdaniem Strony, pojęcie "sumy wpłat na IKE" będzie mieć odmienne znaczenie w przypadku zwrotu całkowitego i zwrotu częściowego. Zdaniem Skarżącego powyższe wynika z tego, że ustawa o IKE w art. 37 ust. 1a wskazuje, że oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot, pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE. Zatem w przypadku zwrotu częściowego, do "sumy wpłat na IKE" należy zaliczać jedynie wpłaty oszczędzającego na IKE oraz wypłaty transferowe z poprzedniego IKE oszczędzającego z uwagi na ww. ograniczenie uregulowane w art. 37 ust. 1a ustawy o IKE. W przypadku jednak zwrotu całkowitego, pojęcie "sumy wpłat na IKE", obejmuje wszelkie dokonywane wpłaty (dokonywane przez oszczędzającego na IKE, wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe, sumę składek wpłaconych do PPE, wypłaty transferowe przekazane na IKE z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony). Skarżący podnosił, że w przypadku zwrotu całkowitego środków zgromadzonych na IKE, wycofaniu ulegają przecież wszystkie środki zgromadzone na IKE (z jednoczesnym wypowiedzeniem umowy o prowadzenie IKE). Skarżący odwołując się do przykładu związanego z przekazaniem środków z PPE podkreślił, że w przypadku przekazania środków z PPE w drodze wypłaty transferowej na IKE oszczędzającego, wypłata taka jest zwolniona z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) uPIT. Takie środki są następnie inwestowane w ramach IKE i w przypadku całkowitego zwrotu z IKE mogą wygenerować dla oszczędzającego dochód, który zostanie opodatkowany na moment zwrotu z IKE. Zdaniem Spółki analogicznie należy potraktować wypłaty transferowe z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony – powinny powiększać wartość sumy wpłat na IKE, jedynie w przypadku zwrotu całkowitego. Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) i lit. b) uPIT, zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają – odpowiednio - wypłaty transferowe środków zgromadzonych w ramach PPE na IKE oraz wypłaty środków zgromadzonych w PPE dokonane na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Zwolnieniu podlegają dochody z tytułu oszczędzania na IKE w związku z wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego oraz wypłatą transferową (art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b) i lit. c) uPIT). Zatem w przypadku śmierci uczestnika PPE lub IKE, osoba uprawniona do środków zgromadzonych przez zmarłego uczestnika może zachować się na dwa sposoby tj. po pierwsze - dokonać wypłaty tych środków, albo po drugie – może dokonać wypłaty transferowej na własny rachunek IKE. W obu przypadkach taka wypłata podlega zwolnieniu, zatem sposób zadysponowania środków otrzymanych przez uprawnionego nie ma wpływu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie dokonanie wypłaty transferowej takich środków na własny rachunek IKE stanowi de facto inwestycję tych środków na IKE uprawnionego. Na podstawie takiej analizy ww. przepisów Strona doszła do przekonania, że zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym podlegać powinien jedynie dochód uzyskany z tytułu inwestowania tych środków (tj. wypłat transferowych z PPE lub IKE zmarłego) w ramach IKE w przypadku całkowitego zwrotu środków z tego IKE. Z tego względu, przy ustalaniu dochodu (przy zwrocie całkowitym z IKE), wartość wypłaty transferowej powinna być uwzględniona w "sumie wpłat na IKE" i pomniejszać w ten sposób wartość środków zgormadzonych na IKE. Zdaniem Strony odmienne stanowisko skutkowałoby nieuzasadnionym powstaniem dochodu w wysokości pełnej wartości środków zgromadzonych na IKE, a pochodzących z wypłaty transferowej z IKE/PPE zmarłego, co byłoby jednoznaczne z opodatkowaniem środków uzyskanych przez uprawnionego w związku ze śmiercią oszczędzającego w IKE/PPE, podczas gdy środki te podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko Strony w ocenie Sądu jest trafne. Z analizy stanu faktycznego i powołanych powyżej przepisów wynika, że wcześniej zwolniony z opodatkowania transfer z IKE lub PPE zmarłego na IKE oszczędzającego należy uwzględnić w sumie wpłat na IKE w przypadku zwrotu całkowitego. Zasadnie Strona podniosła, że zryczałtowanym 19% podatkiem powinien podlegać wyłącznie dochód uzyskany przez uprawnionego z tytułu inwestowania ww. środków w przypadku całkowitego zwrotu (tj. różnica pomiędzy wartością środków jakie wygenerowała omawiana wypłata transferowa a wartością wypłaty transferowej). Co istotne, sama wypłata transferowa powinna pomniejszać wartość jaką wygenerowały wszystkie środki zgromadzone na IKE. Słusznie przy tym wskazywała Strona, że przeciwne stanowisko powodowałoby wewnętrzną niespójność przepisów uPIT tj. z jednej strony zwalniających z opodatkowania wypłaty środków dokonane na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego a z drugiej strony obejmujących opodatkowaniem te same środki zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Zatem wartość wypłaty transferowej z PPE/IKE zmarłego na IKE oszczędzającego powinna być uwzględniona w "sumie wpłat na IKE" w przypadku zwrotu całkowitego i ustalania dochodu zgodnie z art. 30a ust. 8 oraz 8a uPIT. Jeżeli chodzi obliczenie dochodu z częściowego zwrotu środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, to w ocenie Sądu prawidłowym było stanowisko Strony, która wskazała, że przy zwrocie częściowym, środki przeniesione z PPE na IKE oszczędzającego oraz środki pochodzące z wypłaty transferowej z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, nie powinny być uwzględniane w "wartości środków zgromadzonych na IKE" dla celów ustalania dochodu, zgodnie z art. 30a ust. 8b uPIT. Częściowy zwrot może pochodzić bowiem wyłącznie ze środków wygenerowanych z wpłat oszczędzającego na IKE (art. 37 ust. 1a ustawy o IKE). Zgodnie z ww. przepisem ustawy o IKE, skoro zwrotowi częściowemu podlegają jedynie środki pochodzące z wpłat na IKE, to do dyspozycji oszczędzającego stawiane są w takiej sytuacji wyłącznie środki pochodzące z wpłat dokonanych przez oszczędzającego na bieżące IKE oraz na IKE prowadzone uprzednio przez inne instytucje finansowe, z którego środki zostały przekazane na bieżące IKE w drodze wypłaty transferowej. Co istotne, DKIS wywodząc tezę przeciwną, posłużył się treścią art. 30a ust. 8c uPIT w jego dosłownym brzmieniu i poprzestał na stwierdzeniu, że w przypadku częściowego zwrotu, do ustalenia wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym bierze się aktualny stan środków na tym koncie. Jednak jak słusznie podkreśliła Strona, DKIS pominął wykładnię systemową i funkcjonalną ww. przepisu całkowicie pomijając przepisy ustawy o IKE tj. art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, który wyraźnie stanowi, że oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE. Zatem częściowy zwrot znajduje odniesienie wyłącznie do wpłat na IKE a nie do wszystkich środków zgromadzonych na IKE na dzień częściowego zwrotu (w tym pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzających i wypłat transferowych z PPE lub IKE zmarłego). Sąd podziela również wnioski płynące z przytoczonych przez Stronę orzeczeń organów interpretacyjnych, które - co istotne – w ocenie Sądu stanowią ugruntowaną już praktykę interpretacyjną, potwierdzającą prawidłowość zajętego przez Spółkę stanowiska w zakresie omawianego zagadnienia (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2014 r., nr IPPB2/415-103/14-2/MK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r., nr IPPB2/4511-480/15-2/MK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2013 r., nr IPPB2/415-599/13-2/MK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2016 r., nr 1061- IPTPB2.4511.352.2016.2.MK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2016 r., nr IPPB2/4511-411/16-2/MK). 3.5. Mając powyższe na uwadze Sąd, stwierdzając, ze stanowisko zaprezentowane przez Stronę jest w całości prawidłowe, na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wobec stwierdzenia naruszenia przez DKIS prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 3.6. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się 200 zł wpisu sądowego, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. 3.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną i wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 3.8. Jedynie na marginesie, wobec oczywistego związania zarzutami skargi w myśl art. 57a p.p.s.a. Sąd wskazuje, iż sposób zaprezentowania przez DKIS jego stanowiska w odniesieniu do zagadnienia prawnego będącego przedmiotem analizy, nie spełnia wymogów art. 14c § 1 i 2 O.p. Nie sposób bowiem w rzeczywistości odtworzyć procesu myślowego, który doprowadził DKIS do postawionej tezy. DKIS poza przytoczeniem przepisów i wyartykułowaniem wniosku, w rzeczywistości nie wyraził własnego poglądu odnośnie interpretacji analizowanych przepisów i przyczyn, które stanowiły podstawę wydania takiej, a nie innej interpretacji. Taki brak niewątpliwie utrudnia jasne odtworzenie podstaw dokonanej przez DKIS subsumcji. Brak było zatem najważniejszego elementu interpretacji – przedstawienia powodów, dla których DKIS zajął określone stanowisko.