I SA/Wr 561/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił A. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie 2.710,- zł. Organ ustalił, że A. D. w styczniu 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi na rzecz osób fizycznych, a sprzedaż była rejestrowana przy zastosowaniu kasy fiskalnej. W wyniku postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r. i za styczeń 2008 r. organ stwierdził, że za grudzień 2007 r. podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast w decyzji z dnia [...], nr [...]dotyczącej grudnia 2007 r. organ określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.619,- zł – wobec czego rozliczenie za styczeń 2008 r. uznano za nieprawidłowe. W toku postępowania podatkowego dotyczącego 2007 r. stwierdzono bowiem, że podatniczka nie ewidencjonowała z pomocą kasy fiskalnej całości obrotu ze sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT i nie wykazała tego obrotu w prowadzonych dla celów VAT ewidencjach. Analiza zapisów ewidencji sprzedaży i zakupów, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, oraz dowodów źródłowych (faktur zakupu) pokazała bowiem, że sprzedaż towarów odbywała się z ujemną marżą (minus 19,44%), podczas gdy sama strona oświadczyła, ze stosowana przez nią marża wynosiła około 20% (na towary spożywcze i chemiczne), bądź 10-15% (na prasę i papierosy). Obok tego stwierdzono inne jeszcze nieprawidłowości, dotyczące ewidencjonowania w spisie z natury towarów, naruszenie przepisu § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.07.2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy fiskalne (Dz. U. nr 108, poz. 948 ze zm.), a także nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego, polegające na błędnym podsumowaniu wartości zakupów i podatku naliczonego za wrzesień 2007 r., błędnym przeniesieniu kwot z rejestru zakupu VAT do deklaracji VAT-7, ujęciu w rejestrach zakupu VAT wydatków nie potwierdzonych fakturami. Wskazując na wymienione nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., powołując się na art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 64 ze zm.) – dalej: o.p., z powodu nierzetelności, nie uznał prowadzonych przez A. D. ewidencji podatkowych, będących podstawą rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, za dowód w postępowaniu. Wobec braku dowodów zezwalających na określenie faktycznego obrotu ze sprzedaży, organ uznał, że zgodnie z art. 23 § 1 o.p. wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wielkość obrotu, będącego podstawą opodatkowania, organ określił w trybie art. 23 § 4 o.p., wskazując na brak możliwości zastosowania metod oszacowania: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, produkcyjnej, kosztowej i udziału kosztów w obrocie, kierując się zasadą określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W złożonym odwołaniu od decyzji określającej podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. podatniczka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 w związku z art. 109 ust. 3 uptu, art. 23 § 1 i § 5 o.p, art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 o.p. Zarzuty podniesione w odwołaniu odpowiadały podniesionym w odwołaniu od decyzji dotyczącej 2007 r. Strona podniosła, że w istocie nierzetelność ksiąg podatkowych stwierdzona została na podstawie analizy ekonomicznej, a nie obiektywnych dowodów i dlatego nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Analiza ekonomiczna stanowiła faktycznie oszacowanie obrotu zaewidencjonowanego i podstawę do stwierdzenia nierzetelności, podczas gdy to stwierdzenie niezgodności zapisów z rzeczywistością otwiera dopiero drogę do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Niezależnie od tego, organ podatkowy nie uzasadnił dostatecznie, dlaczego odstąpił od metod określonych w art. 23 § 3 o.p., jak i tego, że przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest najwłaściwsza. Bezpodstawne było oparcie na odręcznych zapiskach umieszczonych na fakturach, gdyż były to jedynie ceny jednostkowe planowane, a nie faktycznie stosowane w transakcjach. Przy załatwieniu sprawy przydano nadmierną wagę jej wyjaśnieniom złożonym podczas kontroli podatkowej, gdyż były wynikiem przeżywanego wówczas stresu. Wadliwie oszacowano wartość strat oraz ubytków towarów handlowych bazując na danych pochodzących od innych przedsiębiorców, skoro sam organ uznał, że nie było warunków do oszacowania dochodu według metody porównawczej zewnętrznej (ustawowej). Poza tym otrzymane od innych podmiotów dane dotyczące strat budziły wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że nie stwierdzono u podatniczki nieprawidłowości w zakresie wykazanej za styczeń 2008 r. sprzedaży i zakupów, w związku z czym prowadzone za ten okres ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług uznano za rzetelne. Jednocześnie nie uznano w rozliczeniu podatku za ten miesiąc wykazanej przez podatniczkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 20.339,- zł, z uwagi na określenie decyzją z [...] nr [...]zobowiązania za grudzień 2007 r. W konsekwencji doszło, zdaniem organu, do zawyżenia przez podatniczkę zobowiązania za styczeń 2008 r. o kwotę 17.629,- zł. Organ odwoławczy przypomniał, że w odniesieniu do roku 2006 i 2007 została stwierdzona nierzetelność prowadzonych przez podatniczkę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, bowiem nie był ewidencjonowany cały obrót ze sprzedaży. Stwierdzono także nieprawidłowości w rozliczeniach podatku naliczonego za poszczególne miesiące (ewidencjonowanie zakupu towarów nie potwierdzonych fakturami) oraz sprzeczności pomiędzy zapisami w ewidencji zakupu towarów handlowych, prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, a zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. O nierzetelności ewidencji świadczyło przede wszystkim to, że opierając się na ich zapisach, marża stosowana przy sprzedaży towarów handlowych była ujemna, zaś sama podatniczka przyznała, iż nie ewidencjonowała całości obrotu, a przy sprzedaży stosowała marżę od 10 do 20%. (które to wielkości znajdowały potwierdzenie w ustaleniach organu dokonanych na podstawie udziału poszczególnych grup towarowych koszcie własnym sprzedanych towarów). Ponieważ, zdaniem organu, dane wynikające z ewidencji nie pozwalały na określenie podstawy obliczenia podatku - obrotu, konieczne było jego ustalenie za pomocą oszacowania. Wielkość obrotu za poszczególne miesiące 2007 r. organ określił w trybie art. 23 § 4 o.p., wskazując na brak możliwości zastosowania metod oszacowania: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, produkcyjnej, kosztowej i udziału kosztów w obrocie, kierując się zasadą określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W efekcie doszło do odmiennego, niż przyjmowała pierwotnie podatniczka, rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007r, co miało opisane wyżej następstwa w odniesieniu do rozliczenia za styczeń 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. D. podniosła zarzuty identyczne z zawartymi w skargach dotyczących decyzji za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 29 ust. 1 w związku z art. 109 ust. 3 uptu, polegające na nieuznaniu obrotu wykazanego w ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2007 r. jako podstawy określenia podatku oraz nieuwzględnienia podatku należnego wykazanego w ewidencji, a w tym zakresie także przepisów Ordynacji podatkowej – art. 193 § 1 i § 6; (2) art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji na skutek dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy dane z księgi uzupełnione dowodowymi zezwalały na określenie tej podstawy; (3) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej spowodowane brakiem należytego uzasadnienia metody szacowania; (4) art. 121 Ordynacji poprzez działanie organów w sposób naruszający zaufanie, a także (5) art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy na skutek niepodjęcia wszystkich działań koniecznych do należytego wyjaśnienia sprawy oraz zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi A. D. podniosła, że nie udowodniono nierzetelności księgi, a zwłaszcza, że dokonywała sprzedaży poza ewidencją. Organy oparły się jedynie na oświadczeniu strony z dnia 3.07.2008 r., w którym przyznała pochopnie i bez jakichkolwiek analiz, że nie ewidencjonowała całości obrotu. Organy winny dać wiarę odmiennemu, późniejszemu oświadczeniu (z odwołania), gdyż znalazło ono potwierdzenie w faktach, a mianowicie w zaprzestaniu działalności gospodarczej (likwidacja z powodu nierentowności). Niewłaściwie też zinterpretowano notatki na fakturach zakupu odnośnie cen sprzedaży tych towarów, uznając te wielkości za faktycznie realizowane, podczas gdy były to tylko ceny zakładane ("życzeniowe"). Stwierdzenie braków we wpisach do księgi niektórych dokumentów winno powodować określenie podstawy opodatkowania w oparciu o pozostałe zapisy księgi i te dowody źródłowe, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że oszacowanie podstawy obliczenia podatku nie miało umocowania. Takim umocowaniem nie mogło być wspomniane oświadczenie z dnia 3.07.2008 r., ani też przeprowadzona "analiza ekonomiczna". Wskazała dalej strona, że wątpliwe są ustalenia odnośnie wysokości ubytków i strat towarów handlowych. Przyjęcie danych porównawczych od innych podmiotów odbyło się bez wnikliwej analizy warunków, w jakich te podmioty wykonywały działalność gospodarczą. W ocenie skarżącej przyjęte w zaskarżonej decyzji wielkości ubytków zostały zaniżone. A. D. powołała się także na zarzuty odwołania. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Zasadnicze zarzuty podniesione w skardze dotyczyły oceny mocy dowodowej prowadzonych przez podatniczkę ewidencji dla rozliczania podatku od towarów i usług, podstaw do ustalenia obrotu w drodze oszacowania oraz prawidłowości zastosowanej przez organ metody szacunku. Należy w pierwszej kolejności wskazać, że w odniesieniu do stycznia 2008 r. organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności prowadzonych przez skarżącą na podstawie art. 109 ust. 3 uptu ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Wydana decyzja jest konsekwencją postępowań prowadzonych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, zakończonych wydaniem decyzji podatkowych. W wyniku przeprowadzonej w firmie skarżącej kontroli podatkowej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za styczeń 2008 r., ujawniono bowiem szereg nieprawidłowości, co skutkowało tym, że postanowieniem z dnia [...]Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie podatkowe za styczeń 2008 r. Czynności kontrolne nie ujawniły nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zakupów i sprzedaży w styczniu 2008 r. Ujawniły natomiast nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku należnego i naliczonego m.in. za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Zasadnicze naruszenie przepisów prawa w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych wiązało się z nieewidencjonowaniem przez skarżąca całości obrotu przy pomocy kasy fiskalnej oraz w prowadzonych ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podtrzymuje stanowisko, wyrażone w wyroku z dnia 22.07.2010 r., Sygn. akt I SA/Wr 560/10, wydanym w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., iż prawidłowe były ustalenia i wnioski organów podatkowych co do tego, że prowadzone przez skarżącą za ten okres ewidencje dla celów podatku od towarów i usług były w świetle art. 193 § 1, 2 i 3 o.p. nierzetelne oraz że istniały podstawy do ustalenia niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania. Organy poddały bowiem analizie zapisy ewidencji sprzedaży i zakupów za 2007 r., dokonały porównania kwot zakupu i sprzedaży towarów handlowych oraz wartości remanentów, przy czym wartość zakupów przyjęta została zgodnie z dowodami zakupu towarów handlowych. Wyliczona z uwzględnieniem tych danych marża była ujemna – co oznaczało by w praktyce, że podatniczka zasadniczo w sposób permanentny sprzedawała towary znacznie poniżej ich wartości wyrażonej w cenach nabycia. Taka konkluzja byłaby niezgodna z doświadczeniem życiowym zwłaszcza jeżeli mieć na względzie, że był to drugi rok prowadzenia działalności handlowej. Przyjęciu tej hipotetycznej tezy (sprzedaży poniżej kosztów zakupu) stały na przeszkodzie także wyjaśnienia samej strony, złożone w toku kontroli podatkowej, z których wynikało, że sprzedaży dokonywała z zyskiem stosując marżę od 10-15% na papierosy i prasę oraz około 20% na pozostałe towary, przy czym skarżąca nie przedstawiła wówczas żadnych nadzwyczajnych okoliczności, które uzasadniałyby ujemny wynik sprzedaży, ale stwierdziła, że nie pobierała towarów na własne potrzeby, nie było kradzieży ani innych strat w towarach oraz ubytków (ewentualnie sporadyczne), a także przecen towarów. Twierdziła też, że zwrot towaru był dokumentowany i odnotowywany w ewidencjach a sporadyczne darowizny dla szkół także znajdowały odzwierciedlenie w fakturach. Powyższe wyjaśnienia strony korespondowały z dalszymi jej twierdzeniami (w protokołach). Przyznała bowiem, że nie ewidencjonowała całego przychodu zarówno za pomocą kasy fiskalnej, jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sprzedaż powyżej cen nabycia (z zyskiem) wynikała także z porównania wskazanych przed chwilą cen sprzedaży (odnotowanych na fakturach) i cen zakupu towarów handlowych oraz z wyceny remanentu na dzień 31.12.2006 r., sporządzonej przez skarżącą. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji uzasadniało natomiast ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ( art. 23 § 1 pkt 2 o.p). W wyniku oszacowania obrotu za poszczególne miesiące 2007 r. uległo zmianie także rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 - w ten sposób, że zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym , do przeniesienia na następny miesiąc (wykazanej przez skarżącą ) organ określił za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie. Tym samym powyższe okoliczności musiały wpłynąć na rozliczenie podatku za miesiąc następny - styczeń 2008 r. Zgodnie bowiem z przepisem art. 99 ust. 12 uptu, zobowiązane podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej, przyjmuje się w kwocie jaka wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, chyba, że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie w myśl art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wówczas organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy zasadnie uwzględnił przy rozliczeniu podatku za styczeń 2008 r. konsekwencje postępowania podatkowego za m.in. grudzień 2007 r., w wyniku którego stwierdzono, że nie powstała za ten miesiąc nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – i wydał decyzję, którą określił skarżącej za styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe. Ponieważ zarzuty skargi były powieleniem zarzutów podniesionych w skargach na decyzje poszczególnych miesięcy w latach 2006 i 2007 i dotyczyły zasadności podstaw oraz sposobu szacowania obrotu, w niniejszej sprawie należy je zatem uznać za nieskuteczne. W tych okolicznościach skargę Sąd uznał za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.