I SA/Wr 561/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2025 r. nr 0201-IEW1.720.10.2025.6. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 3 czerwca 2025 r. nr 0201-IEW1.720.10.2025.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS, organ II instancji) po rozpatrzeniu zażalenia A. P. (dalej jako: Strona, Skarżący, Zobowiązany) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej jako: organ I instancji, NUS, Wierzyciel) z dnia 21 lutego 2025 r. nr 0207-SEW.720.47.2025 w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 0207-SEW.4253.16.2024 NUS określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r., w wysokości 1 881618,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę (naliczonych na dzień wydania decyzji) w wysokości 1 061 490,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego tego zobowiązania podatkowego. Na podstawie tej decyzji NUS wystawił w dniu 7 stycznia 2025 r., zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które, wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych, doręczono zobowiązanemu, za pośrednictwem operatora pocztowego, w dniu 16 stycznia 2025 roku. W dniu 21 stycznia 2025 r. pełnomocnik Skarżącego, powołując się na naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej u.p.e.a.) w związku z art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej k.p.a.) wskazał brak wymagalności zobowiązania ze względu na nieskuteczne doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, bezpośrednio zobowiązanemu. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w samym postępowaniu podatkowym ustanowiony został profesjonalny pełnomocnik (co potwierdza np. doręczenie mu decyzji o zabezpieczeniu). Zdaniem Skarżącego, z uwagi na to, że razem z decyzją o zabezpieczeniu może być doręczone zarządzenie zabezpieczenia to dokumenty te powinny zostać doręczone razem temu samemu podmiotowi - zobowiązanemu albo umocowanemu pełnomocnikowi. Wskazano również, że (zgodnie z definicją ustawową tego pojęcia) nie można doręczyć dokumentów razem, przy poglądzie, opierającym się na tym, że jeden dokument powinien być doręczony pełnomocnikowi, a drugi bezpośrednio zobowiązanemu. W związku z tym, w sytuacji doręczenia decyzji o zabezpieczeniu ustanowionemu pełnomocnikowi, a zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu (z pominięciem pełnomocnika) sprawia, że nie nastąpiło doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, w rozumieniu działu IV, rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji decyzja taka nie weszłaby do obrotu prawnego. NUS doręczył odpis zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi, który potwierdził jego odbiór w dniu 30 stycznia 2025 roku. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2025 r. nr 0207-SEE.711.310263371 zawieszono postępowanie zabezpieczające. W dniu 21 lutego 2025 r., NUS oceniając zarzut braku wymagalności stwierdził dopuszczalność zarzutu i oddalił wniesiony zarzut. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że decyzją zabezpieczającą nr 0207-SEW.4253.16.2024 z dnia 23 grudnia 2024 roku doręczono pełnomocnikowi, zaś odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych doręczono zobowiązanemu za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 16 stycznia 2025 roku, a pełnomocnikowi w dniu 30 stycznia 2025 roku. W ocenie NUS, ewentualne wątpliwości co do poprawności doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenie nie pozostają w związku z wymagalnością obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Obwiązkiem tym są przybliżone kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego liniowo za 2019 rok, wynikające z decyzji o zabezpieczeniu. Zatem obowiązek podlegający zabezpieczeniu istniał już w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, wynikał on bowiem z decyzji o zabezpieczeniu, która funkcjonowała w obrocie prawnym, nie została uchylona, ani w żaden sposób nie wygasła. W dniu 12 marca 2025 r. Skarżący wniósł zażalenie na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Po rozpoznaniu odwołania, DIAS postanowieniem z dnia 3 czerwca 2025 roku nr 0201-EW1.720.10.2025.6 utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania rozpoznawczego i wymiarowego, a więc kontrolnego czy podatkowego. W konsekwencji, zgodnie z powołanym orzecznictwem NSA (wyrok z 28 maja 2023 r. III FSK 1808/21, czy w wyrok z 2 marca 2022 r., III FSK 315/21 i cyt. tam orzecznictwo), umocowanie pełnomocnika strony, ustanowionego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nie rozciąga się na postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające w fazie wykonawczej). W związku z tym DIAS uznał zarzut braku wymagalności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., z uwagi na brak doręczenia zarządzeń zabezpieczenia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi za niezasadny, bowiem pełnomocnictwo zostało złożone do akt 21 stycznia 2025 r., razem z wniesionymi zarzutami. DIAS wskazał, poza rozstrzygnięciem, że w związku ze złożeniem – w dniu 6 maja 2025 r. - korekty deklaracji PIT-36L za 2019 r., w której w całości uwzględniono ustalenia kontroli podatkowej za ten okres, decyzja o zabezpieczeniu wydana przez NUS z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 0207- SEW.4253.16.2024 oraz wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, decyzja DIAS z dnia 31 marca 2025 r. nr 0201-IEW1.4253.4.2025 zostały wygaszone (decyzją z 28 maja 2025 r. nr 0201- IEW1.633.1.2025). Natomiast wystawione na podstawie decyzji o zabezpieczeniu zarządzenie zabezpieczenia z dnia 7 stycznia 2025 r. nr [...], obejmujące zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. (PPL) zostało uchylone przez organ egzekucyjny postanowieniem z 29 maja 2025 r. nr 0207-SEE.7113.31026371.2025, uchylono również czynności dokonane w toku postępowania zabezpieczającego. Postanowienie zostało doręczone 17 czerwca 2025 r. Strona nie zgodziła się z ww. postanowieniem DIAS i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie art 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. w związku z art. 40 § 2 k.p.a., z art. 6 K.p.a., z art. 18 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, iż przyszłe zobowiązanie objęte niedoręczonym zarządzeniem zabezpieczenia może być skutecznie zabezpieczone, a tym samym akceptację dla prowadzenia zabezpieczenia na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, które nie zostało skutecznie doręczone w rozumieniu rozdziału 8 K.p.a., a w skutek tego prowadzenie postępowania zabezpieczającego wobec przyszłego zobowiązania, które nie jest wymagalne (nie może podlegać zabezpieczeniu z uwagi na brak istnienia zarządzenia zabezpieczenia), - naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. (poprzez niewłaściwe zastosowanie) i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. (poprzez brak zastosowania) w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. objawiające się wydaniem postanowienia, które utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji zamiast uchylenia go i umorzenia postępowania w sprawie. W związku z podniesionymi zarzutami Skarżący wystąpił o uchylenie skarżonego postanowienia DIAS, a także poprzedzającego go postanowienia I instancji i umorzenie postępowania zabezpieczającego jako nieistniejącego w obrocie prawnym, o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. DIAS, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 Dz. U. ze zm., dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 P.p.s.a. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron. Podstawę materialnoprawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowią przepisy powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., w związku z art. 166b u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty sformalizowany środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść podniesionych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wywiedzione w treści zarzutów okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny. Z przepisu art. 33 § 2 u.p.e.a. wynika, że podstawą zarzutu jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zgodnie z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Stosownie do art. 34 § 1-3 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Wierzyciel natomiast rozpoznając zarzut wydaje postanowienie, w którym (art. 34 § 2 u.p.e.a.): 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (art. 34 § 3 u.p.e.a.). Zarzut jest zatem środkiem prawnym o jednolitym charakterze, co powoduje, że - wnosząc go zobowiązany - zamierza wykazać zaistnienie jednej z przesłanek z art. 33 § 2 u.p.e.a, czym kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji. Odnosząc się natomiast do oceny zasadności oddalenia zarzutu, wskazać należy, że art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. określa przypadki, w których występuje brak wymagalności obowiązku. W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku. O braku wymagalności obowiązku decyduje kategoria zdarzeń wskazanych w art. 33 § pkt 6 lit. a i b) u.p.e.a., czyli takich jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Dopuszczenie w tym samym przepisie (lit. c) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a) i b), musi mieć zatem charakter tego rodzaju co wymienione w tym przepisie (vide wyrok NSA z dnia 9 maja 2023 r., III FSK 565/22). Zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości. Żadna z takich sytuacji lub im podobnych nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W kategorii przypadków określonych w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. nie mieści się nieprawidłowe doręczenia zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio Stronie, w sytuacji, gdy Strona miała ustanowionego pełnomocnika w kontroli podatkowej, któremu doręczono decyzje o zabezpieczeniu. Zauważyć oczywiście należy, że z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio odpis zarządzenia zabezpieczenia. Z przepisów powyższych wyraźnie wynika, że doręczenie zajęcia zabezpieczającego wierzycielowi może nastąpić przed doręczeniem Stronie zarządzenia zabezpieczenia, a samo postępowanie zabezpieczające może się toczyć na długo przed przystąpieniem organu egzekucyjnego do czynności zabezpieczających. Brak jest w przepisach obowiązku doręczania Stronie decyzji o zabezpieczeniu i odpisu zarządzenia zabezpieczenia równocześnie. Niemniej jednak przepisy przewidują taka ewentualność (art. 155b § 1a u.p.e.a.). W badanej sprawie wszczęcie postepowania zabezpieczającego nastąpiło z dniem 7 stycznia 2025 r., tj. z dniem opatrzenie pieczęcią, o której mowa w art. 26e § 1 pkt 4 albo 5, wystawionego przez siebie zarządzenia zabezpieczenia (patrz art. 26 § 1 pkt 1 zd. 2 u.p.e.a.), a samo zabezpieczenie zostało wszczęte z dniem doręczenia wierzycielowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o jej zajęciu, tj. z dniem 14 stycznia 2025 r. (patrz art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.). Pierwotnie organ egzekucyjny wysłał błędnie bezpośrednio Stronie odpis zarządzenia zabezpieczenia oraz zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym wierzytelność. Strona odebrała te dokumenty w dniu 16 stycznia 2025 r. Organ egzekucyjny wysłał te dokumenty pełnomocnikowi dopiero w dniu 29 stycznia 2025 r., a doręczone zostały mu w dniu 30 stycznia 2025 r. (patrz uchwała NSA w Warszawie z dnia z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1/25). W ocenie Sądu fakt opóźnienia w doręczeniu Stronie zarządzeń zabezpieczenia i zawiadomień o zajęciach zabezpieczających, wobec wcześniejszego przystąpienia przez organ egzekucyjny do zabezpieczenia, dawał jej możliwość weryfikacji prawidłowości tych czynności zabezpieczających w trybie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym Zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, a podstawą skargi może być m.in. dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, np. art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. Kwestie podnoszone przez Skarżącą, nie świadczą o braku wymagalności obowiązku, zatem nie mogą stanowić podstawy do uznania tego zarzutu. Opóźnienie w doręczeniu pełnomocnikowi odpisu zarządzenia zabezpieczenia, nie skutkuje bowiem brakiem wymagalności obowiązku dochodzonego w toku postępowania egzekucyjnego. Wskazany obowiązek nie utracił atrybutu wykonalności, w związku z późniejszym doręczeniem pełnomocnikowi zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto Sąd wskazuje, że - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby zaskarżone postanowienie, w zakresie nieobjętym zarzutami skargi, naruszało prawo. Tym samym, Sąd uznał, że działania organu były zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8, zgodne z art. 80 § 1 k.p.a. oraz przepisami Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonego postanowienia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył też wskazanych przez skarżącego przepisów, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.