I SA/Wr 563/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę w całości. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., po rozpatrzeniu odwołania "A1" (poprzednio "A"., dalej: strona, spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] o odmowie wykreślenia wpisu z rejestru zastawu skarbowego, dokonanego w dniu 17 kwietnia 2013 r. na samochodzie ciężarowym [...], rok prod. 2010, nr nadwozia [...] celem zabezpieczenia zaległości S. L. z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, umorzył postępowanie odwoławcze. Pismem z dnia 14 września 2015 r. strona wniosła o wykreślenie z rejestru zastawów skarbowych pojazdu [...], wskazując, że ustanowienie zastawu skarbowego w dniu 17 kwietnia 2013 r. nie znajduje uzasadnionych podstaw, albowiem od dnia 21 sierpnia 2012 r. właścicielem pojazdu pozostaje "A"., który w dniu 20 września 2010 r. zawarł ze S. L. umowę kredytu na zakup samochodu. Dla zabezpieczenia udzielonego kredytu, kredytobiorca przeniósł pod warunkiem zawieszającym na wnioskodawcę prawo własności spornego pojazdu. W związku z brakiem spłaty rat kredytu zgodnie z harmonogramem, sporny pojazd stał się własnością strony w dniu ziszczenia się warunku zawieszającego określonego w § 5A ust. 2 ww. umowy kredytowej, tj. w dniu 21 sierpnia 2012 r. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 42a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst, jedn.: Dz. U. z 2015 r. Nr 613 ze zm., dalej: O.p.) odmówił wykreślenia z prowadzonego przez siebie rejestru zastawów skarbowych, zastawu skarbowego z dnia 17 kwietnia 2013 r., ustanowionego na samochodzie ciężarowym [...], rok prod. 2010, nr nadwozia [...]. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że strona nie skorzystała z przewidzianej w umowie kredytu prawnej formy jego zabezpieczenia, tj. przewłaszczenia na zabezpieczenie i tym samym nie doszło do przejęcia własności spornego samochodu na rzecz Banku, zatem Bank nie był i nie jest jego właścicielem, Pismem z dnia 25 lutego 2016 r. P. N. syndyk w postępowaniu upadłościowym S. L. złożył wniosek o wykreślenie wpisów o obciążeniu zastawem skarbowym samochodów wchodzących w skład masy upadłości S. L. w tym przedmiotowego samochodu z uwagi na jego sprzedaż w dniu 24 lutego 2016 r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony, umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ II instancji przytaczając treść art. 42 § 5 O.p. wskazał, że przedmiotowy zastaw skarbowy został wykreślony w dniu 24 lutego 2016 r. z rejestru zastawów skarbowych, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. . Wykreślenia dokonano z uwagi na sprzedaż samochodu przez Syndyka w toku postępowania upadłościowego. Wykreślenie zastawu skarbowego na etapie postępowania odwoławczego, czyli brak przedmiotu sprawy skutkuje bezprzedmiotowością postępowania z odwołania strony od decyzji organu I instancji. Zauważył, że bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania - chodzi o sytuację, w której postępowanie nie powinno być wszczęte. Z bezprzedmiotowością wtórną mamy natomiast do czynienia, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji na skutek np. zmiany stanu faktycznego sprawy. Jednakże nie każda zmiana stanu faktycznego w czasie zawisłości sprawy będzie powodowała bezprzedmiotowość postępowania, lecz jedynie taka, która dotyczy faktów prawotwórczych, a więc mających wpływ na załatwienie sprawy, co do jej istoty, zarówno w odniesieniu do treści rozstrzygnięcia sprawy, jak również składników dodatkowych decyzji (termin, warunek, zlecenie) (Janusz Borkowski [w:] Barbara Adamiak, Janusz Borkowski i inni, Ordynacja Podatkowa Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 770). Doktryna prawa administracyjnego wskazuje, że wszelka kodyfikacja procedury staje przed problemem określenia związku procedury z tzw. prawem materialnym w co najmniej dwóch punktach, w początku postępowania i po jego zakończeniu. W początku postępowania, bo trzeba wskazać kto z tej procedury może korzystać lub jej podlegać (sprawa tzw. legitymacji procesowej). Również w końcu postępowania, gdyż jest tam ustalana lub tworzona jakaś indywidualna sytuacja prawna, a ta sytuacja pomimo swego aspektu procesowego należy też do sfery prawa materialnego (F. Longchamps, Problemy trwałości decyzji administracyjnej, PiP 1961/12/139). Zatem organ wszczynając postępowanie powinien zbadać czy strona jest uprawniona do złożenia wniosku w sprawie wykreślenia zastawu skarbowego (legitymacja podmiotowa), sprawdzić czy zastaw w ogóle istnieje (legitymacja przedmiotowa). W związku z powyższym wskazał, iż wykreślenie zastawu skarbowego na mocy art. 42 § 5 pkt 3 O.p., a w konsekwencji brak przedmiotu postępowania, który był objęty wnioskiem, czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie z wniosku strony w zakresie wykreślenia ustanowionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W. Inspektorat w O., dnia 17 kwietnia 2013 r., zastawu skarbowego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A1" wnosząc o chylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 42 § 5 pkt 3 O.p., mające istotny wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji poprzez brak orzeczenia co do istoty sprawy i bezpodstawne ustalenie, że w niniejszym postępowaniu wystąpił brak przedmiotu sprawy, skutkujący bezprzedmiotowością postępowania z odwołania od decyzji organu I instancji, wobec wykreślenia zastawu skarbowego z powodu sprzedaży przedmiotu objętego zastawem skarbowym w toku postępowania upadłościowego i złożenia z tego powodu wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego przez syndyka, mimo, że żądanie zgłoszone przez "A1" jest dalej idące albowiem zmierza do wykazania, że na przedmiotowym pojeździe nie powinien zostać ustanowiony zastaw skarbowy, a to z uwagi na fakt, ze w dniu jego ustanowienia samochód był własnością "A1" stąd w sprawie w żadnym wypadku nie zaistniała bezprzedmiotowość postępowanie odwoławczego i jednoczesnym utrzymaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wydanej w sprawie [...] w przedmiocie odmowy wykreślenia wpisu zastawu skarbowego, ustanowionego dnia 17 kwietnia 2013 roku w obrocie prawnym, 2) naruszenie art. 121, art. 122, art 125, art. 187 § 1, art 191 i art. 210 § 1 i 4 O.p. mające istotny wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji poprzez nierozważenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnej oceny okoliczności sprawy w zakresie ziszczenia się warunku, określonego w § 5A ust. 2 umowy o kredyt na zakup samochodu nr [...], mimo że okoliczność ta jest istotna dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało bezpodstawną odmową wykreślenia zastawu skarbowego, 3) naruszenie art. 65 § 1 i § 2 k.c. poprzez brak dokonania wykładni oraz błędną wykładnię postanowień umowy kredytu, dotyczących warunku przewłaszczenia na zabezpieczenie, w tym m. in. § 5A ust. 1 i 2 oraz § 5A ust. 3 ww. umowy kredytowej stanowiącego, iż spełnienie się warunku zawieszającego nastąpi w dniu, w którym kredytobiorca będzie pozostawał w zwłoce w zapłacie dwóch rat kredytu, mając na uwadze zgodny zamiar stron, cel umowy oraz okoliczności sprawy, oraz błędną wykładnię ww. postanowień umowy kredytu i przyjęcie, iż dla ziszczenia się warunku określonego w § 5A ust. 2 umowy konieczne jest zawiadomienie przez Bank kredytobiorcy o przejęciu samochodu na własność podczas gdy pisemne zawiadomienie, o którym mowa w § 5A ust. 3 umowy wymagane jest wyłącznie dla rozpoczęcia biegu 3-dniowego terminu ustalonego dla kredytobiorcy do zwrotu pojazdu, 4) naruszenie art. 155 § 1 k. c. poprzez przyjęcie iż do przejścia prawa własności pojazdu [...] o numerze rejestracyjnym nr [...] oraz numerze nadwozia [...] na rzecz "A1" konieczne jest przeniesienie posiadania przedmiotowego pojazdu podczas gdy zgodnie z art. 155 § 1 k. c. samo ziszczenie się warunku zawartego w §5A ust. 2 umowy wywołało skutek przeniesienia własności pojazdu, jako rzeczy oznaczonej co do tożsamości, a zatem przeniesienie jego posiadania na rzecz "A1" nie było konieczne, 5) naruszenie art. 42a § 1 O.p. mającego istotny wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na braku wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, mimo udowodnienia okoliczności, że w dniu ustanowienia zastawu skarbowego pojazd nie stanowił własności S. L., 6) naruszenie art. 64 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie ochrony prawa podmiotowego, jakim jest własność mimo istnienia stanu, niezgodnego z prawem swobodnego, w granicach przepisami prawa, dysponowania ruchomością przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty odwołania oraz zarzucono, że organ odwoławczy błędnie uznał żądanie wykreślenia zastawu zgłoszone przez stronę skarżącą za tożsame ze skutkiem uwzględnienia wniosku syndyka o wykreślenie z rejestru zastawów zastawu skarbowego na przedmiotowym pojeździe z uwagi na jego sprzedaż w toku postępowania upadłościowego. Żądanie zgłoszone przez "A1" jest dalej idące, albowiem zmierza do wykazania, że na przedmiotowym pojeździe nie powinien zostać ustanowiony zastaw skarbowy, a to z uwagi na fakt, że w dniu jego ustanowienia samochód był własnością skarżącego. Dodatkowo zaskarżona decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze utrzymuje w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy wykreślenia wpisu zastawu skarbowego, ustanowionego dnia 17 kwietnia 2013 roku. Podkreślono, że strona skarżąca została pozbawiona możliwości uzyskania środków finansowych ze sprzedaży przedmiotowego pojazdu, które zostaną przekazane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co nie miałoby miejsca gdyby orzeczono co do istoty sprawy i wykreślono zastaw skarbowy z uwagi na ustanowienie go na ruchomości nie stanowiącej własności upadłego S. L., ale "A1" . Odnosząc się do bezprzedmiotowości postępowania strona skarżąca zwróciła uwagę na liczne orzecznictwo powstałe na tle wygaśnięcia zobowiązania w toku postępowania odwoławczego na skutek dobrowolnego zapłacenia podatku przez stronę skarżącą które to orzecznictwo per analogiam należy zastosować w niniejszej sprawie, albowiem w toku niniejszego postępowania odwoławczego również doszło do wygaśnięcia tyle, że zastawu skarbowego. Podkreślono, że wskazuje się bowiem, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie zawsze czyni postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym. W tej mierze wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego. Przywołano również art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe podlega umorzeniu, gdy z jakichkolwiek powodów stało się bezprzedmiotowe. Zauważono, że z takim stanem rzeczy mamy zaś do czynienia, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a oczywista bezprzedmiotowość jest przy tym łatwa do stwierdzenia, gdy żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty. Zdaniem strony skarżącej oczywistości takiej jednak nie ma w takiej sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie. Co prawda zastaw skarbowy na przedmiotowym pojeździe wobec sprzedaży pojazdu z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych skarżącej nie powinien on być w ogóle ustanowiony na ruchomości stanowiącej własność skarżącej. Strona skarżąca w dalszym ciągu jest zatem zainteresowana określonym rozstrzygnięciem sprawy, które niewątpliwie rzutuje na jej sytuację prawną. Skarżąca zwróciła również uwagę, że niezwykle istotna jest podstawa wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów skarbowych, albowiem poprzestanie na podstawie wykreślenia zastawu skarbowego, wskazanej przez syndyka oznacza brak możliwości zaspokojenia się z przedmiotu zastawu przez faktycznego właściciela – "A1" i uniemożliwia rozpoznanie pierwotnego żądania skarżącej, tj. wykreślenia zastawu skarbowego z uwagi na dokonanie wpisu na rzeczy nie stanowiącej własności dłużnika, ale skarżącej. Brak jest bowiem możliwości wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów z powodu sprzedaży przedmiotu zastawu w sytuacji, gdy wpis do rejestru zastawów nie powinien być w ogóle dokonany. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł zatem wykreślić wpisu z uwagi na sprzedaż przedmiotu zastawu, który nie istniałby gdyby doszło do merytorycznego rozpoznania odwołania strony skarżącej (nie doszłoby wówczas do wygaśnięcia zastawu skarbowego z dniem sprzedaży przedmiotu zastawu). Zatem nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p., a organ wydając decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.) wynika, że uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. umarzająca postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy umarza postępowania odwoławcze, jeżeli stało się ono bezprzedmiotowe. W ocenie organu odwoławczego wykreślenie zastawu skarbowego na mocy art. 42 § 5 pkt 3 O.p., a w konsekwencji brak przedmiotu postępowania, który był objęty wnioskiem, czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie z wniosku strony w zakresie wykreślenia ustanowionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W. Inspektorat w O., zastawu skarbowego ustanowionego na samochodzie ciężarowym [...]. Wskazać należy, że zgodnie z treści art. 42 § 1 O.p. zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Zastaw skarbowy wygasa m. in. z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu (art. 42 § 5 pkt 3 O.p.). Ustawodawca w zakresie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych ustanowił dwa odrębne tryby postępowania, w zależności od okoliczności będących podstawą takiej czynności. W sytuacji, gdy wykreślenie ma być dokonane na wniosek osoby powołującej się na swoje prawo własności do przedmiotu zastawu stosuje się tryb decyzyjny, a więc wykreślenie wpisu wymaga wydania decyzji (art. 42a § 2 O.p.), zaś we wszystkich innych przypadkach, gdy decyzja taka nie jest wydawana, wykreślenie wpisu z rejestru skarbowego stanowi czynność techniczną, porządkującą, o której zawiadamia się określone osoby (art. 42 § 6 O.p.). Wykreślenie wpisu z rejestru zastawu może nastąpić na skutek wydania decyzji, o której mowa w art. 42a § 2 O.p., bądź wskutek zaistnienia innego zdarzenia przewidującego konieczność takiego wykreślenia, za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 42 § 5 pkt 1 i 3 O.p. (mającym zastosowanie w sprawie) - z zaistnieniem których zastaw wygasa wobec spełnienia wskazanych tam przesłanek. W niniejszej sprawie czynności materialno – technicznej w postaci wykreślenia przedmiotowego zastawu skarbowego z rejestru zastawów skarbowych, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., dokonano w dniu 14 marca 2016 r. z datą wygaśnięcia zastawu, tj. 24 lutego 2016 r. z uwagi na sprzedaż samochodu w dniu 24 lutego 2016 przez syndyka w toku postępowania upadłościowego. Powyższe oznacza nieistnienie (wygaśnięcie) stosunku prawnego wynikającego z ustanowienia zastawu. Wygaśnięcie zastawu skarbowego nastąpiło z chwilą sprzedaży dokonaną w toku postępowania upadłościowego, mającą skutki sprzedaży egzekucyjnej. Oznacza to, że zastaw skarbowy przestał istnieć w obrocie prawnym. Organ odwoławczy nie mógł zatem wydać żadnego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p., bowiem mogą one polegać albo na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji albo na jej uchyleniu w całości lub w części i w tym zakresie orzeczeniu co do istoty sprawy lub umorzeniu postępowania w sprawie albo na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub też przekazaniu sprawy do rozpatrzenia organowi właściwemu. Jednakże wydanie każdego z powyższych rozstrzygnięć uwarunkowane jest istnieniem w obrocie prawnym, w chwili podejmowania decyzji przez organ odwoławczy, zastawu skarbowego. Organ odwoławczy musi mieć przedmiot w zakresie którego proceduje. Natomiast wygaśnięcie zastawu skarbowego na mocy art. 42 § 5 pkt 3 O.p. w toku postępowania odwoławczego oraz jego wykreślenie z rejestru zastawów, uczyniło bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie z wniosku strony w zakresie wykreślenia ustanowionego na samochodzie ciężarowym [...] zastawu. Wobec powyższego uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, że jedynym możliwym, zgodnym z art. 233 O.p., rozstrzygnięciem organu odwoławczego, było umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Należy wskazać, że rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego ma charakter formalny. Decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie ma charakteru decyzji merytorycznej, organ nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. To, że organ odwoławczy nie zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny i merytorycznie nie odniósł się do prawidłowości ustanowionego zastawu nie może w ocenie Sądu decydować o wadliwości decyzji skutkującej koniecznością jej uchylenia. Kontroli sądu podlega rozstrzygniecie w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego a zatem ocena, czy zaistniały przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego. Brak odniesienia się zatem do powyższej kwestii przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji było podyktowane tym, że wygaśnięcie zastawu skarbowego skutkowało niemożnością innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzeniem postępowania odwoławczego. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną, oddalił.