I SA/Wr 565/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi Jana T. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 30 września 1996 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994 - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). W zeznaniu rocznym za rok 1994 dochód z działalności gospodarczej Jana T. wykazany został w wysokości 305.553.000 zł /przed denominacją/. Urząd Skarbowy w K.-K. decyzją z dnia 17 czerwca 1996 r. (...) określił Urszuli i Janowi T., przy wspólnym opodatkowaniu małżonków, należny podatek dochodowy z rok 1994 w wysokości 2.879,80 zł, przekraczający o kwotę 8.446.000 zł /przed denominacją/ podatek wykazany w zeznaniu rocznym. Organ ten, w wyniku analizy warunków wykonywanej przez Jana T. działalności gospodarczej, połączonej z oceną mocy dowodowej księgi przychodów i rozchodów - w której wykorzystał m.in. materiały z kontroli przeprowadzonych w dniach 25 i 27 lipca 1994 r. - stwierdził bowiem, iż księga ta. nie ma mocy dowodowej. Porównując stany ilościowe i wartościowe remanentów z dnia 30 czerwca 1994 r. oraz sporządzonych w dniach kontroli - z uwzględnieniem dowodów dotyczących zakupu towarów w okresie od 1 do 27 lipca 1994 r. - ustalono, że nie objęto remanentem w dniu 30 czerwca 1994 r. towarów o wartości 36.312.831 zł. Towary o tej wartości nie miały również pokrycia w dowodach księgowych. Rozbieżności tych podatnik nie wyjaśnił w postępowaniu podatkowym. W ocenie. Urzędu Skarbowego przytoczone. wyżej okoliczności świadczą o nierzetelnym prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów, co stanowiło podstawę do jej pominięcia i oszacowania podstaw opodatkowania. Obliczenie podstaw opodatkowania organ I instancji dokonał w oparciu o materiały i dowody księgowe, z tym, że przychód w wysokości 4.012.845.000 zł ustalono metodą rotacji /18.84- krotnej/ średnich zapasów towarów w kwocie 212.996.400 zł, wyliczonej na podstawie remanentów z dnia 1 stycznia, 27 lipca, 30 września oraz 31 grudnia 1994 r. Obliczenia tego dokonano w cenie zakupu oraz marży w wysokości 14,56 procent /do zakupu/, wynikającej ze spisu towarów handlowych w dniu kontroli, tj. 27 lipca 1994 r. Dochód natomiast obliczono w wysokości 344.345.000 zł, przez odliczenie od zakupu brutto w kwocie 509.631.000 zł pozostałych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, według przedłożonych dowodów. Podatnicy odwołali się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Twierdzili, że organ podatkowy naruszył przepisy o postępowaniu administracyjnym, gdyż postanowienie o sporządzeniu remanentu towarów handlowych według stanu na dzień 30 czerwca 1994 r. zostało wydane pod nieobecność podatnika, który w tym okresie korzystał z długotrwałego zwolnienia lekarskiego. Remanent został sporządzony przez pracownika zatrudnionego przez podatnika. Okoliczność ta decyduje zdaniem odwołujących się o tym, że na skutek choroby remanent nie mógł być prawidłowo sporządzony, a więc zaistniało zdarzenie losowe, które w świetle par. 10 rozporządzenia Ministra. Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia. podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ czyni bezprawnym pominięcie księgi. Ponadto podatnicy twierdzili, że w sprawie nie było przesłanek do szacowania. podstaw opodatkowania, gdyż istniały źródłowe dowody umożliwiające obliczenie podatku. Zarzucali też, że remanent na dzień 30 czerwca 1994 r. sporządzony został dla celów obliczenia. zaliczki w podatku dochodowym za miesiąc czerwiec, nie może mieć zatem wpływu na sposób obliczenia podatku należnego za cały rok. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 30 września 1996 r. (...) - powołując się na art. 138 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko Urzędu Skarbowego i nie stwierdził żadnych nieprawidłowości ani w toku postępowania. ani też. w sposobie załatwienia sprawy. W postępowaniu podatkowym bezspornie wykazano, iż, Jan T. posiadał w sklepie na dzień 27 lipca 1994 r. - nadwyżkę towarów o łącznej wartości 36.312.831 zł bez pokrycia w dowodach księgowych. W ocenie Izby Skarbowej fakt korzystania przez Jana T. ze zwolnienia lekarskiego w II półroczu 1994 r. nie ma istotnego znaczenia. Jan T. nie zawiadomił organu podatkowego o fakcie choroby i nie zaprzestał wykonywania działalności handlowej w tym czasie. Mimo choroby uczestniczył w prowadzonej działalności, był obecny w sklepie podczas czynności kontrolnych w dniach 25 - 27 lipca oraz 31 sierpnia 1999 r. W tej sytuacji Izba Skarbowa uznała, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki,. o których mowa w par. 10 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 148 poz. 720/. Powierzenie prowadzania księgi przychodów i rozchodów, czy też dokumentowania innych zdarzeń gospodarczych zatrudnionemu pracownikowi lub biuru podatkowemu nie zwania podatnika z konsekwencji, jakie przewidziane są prawem w przypadku stwierdzenia nierzetelności księgi. Pominięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów było więc zasadne. Jednocześnie Izba Skarbowa wyjaśniła, że nie stanowi naruszenia prawa wykorzystanie materiałów zebranych w ciągu roku dla rozliczenia rocznego dokonanego w postępowaniu podatkowym. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesionej przez Jana T. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji Urzędu Skarbowego, podnosił dotychczasowe zarzuty, a nadto wskazał, że wbrew stanowisku organów podatkowych posiada źródłowe dowody, które umożliwiają obliczenie podatku. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołał się na dotychczasową argumentację i dodatkowo zarzucił, że zarówno w postępowaniu przed organem 1 instancji, jak też przed izbą Skarbową podatnik nie przedłożył dowodów źródłowych dotyczących towarów o wartości 36.312.831 zł /przed denominacją/, co organ I instancji wyraźnie wskazał w uzasadnieniu decyzji. W świetle tego stwierdzenia w ocenie Izby Skarbowej nie jest zasadne twierdzenie skarżącego, że posiada wszystkie źródłowe dowody umożliwiające obliczenie podstaw opodatkowania. W toku postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 grudnia 1996 r. /I SA/Wr 2017/96/ odrzucił skargę, a następnie postanowieniem z dnia 10 lutego 1997 r. /I SA/Wr 2017/96/ odrzucił również zażalenie na to postanowienie. Skarżący pismem z dnia 3 marca 1997 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem o odrzuceniu skargi. Sprawa o wznowienie postępowania zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pod sygnaturą I SA/Wr 565/97. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 listopada 1997 r. /I SA/Wr 565/97/ wznowił postępowanie zakończone postanowieniem o odrzuceniu skargi i uchylił postanowienie z dnia 16 grudnia 1996 r. /I SA/Wr 2017/96/. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącego zgłosił dodatkowy zarzut stwierdzając, że sposób obliczenia. podstaw opodatkowania jest wadliwy, a w szczególności wadliwe jest przyjęcie, że istniały przesłanki do szacowania podstaw opodatkowania za cały rok, w sytuacji, gdy remanent kontrolny został sporządzony w miesiącu lipcu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga jest częściowo zasadna. Zgodnie z art. 22 ust. 2 - 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. a Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko wówczas, gdy w toku rozpoznawania sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu administracyjnego jest nielegalna, a więc narusza prawo w zakresie wskazanym w tych przepisach. W niniejszej sprawie istnieją podstawy do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły prawo. Naruszenie prawa polega na naruszeniu art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. oraz art. 7 i art. 77 Kpa, w stopniu wpływającym na wynik sprawy. W sprawie było niesporne, że w sklepie skarżącego stwierdzono istnienie towarów nie ujętych w remanencie sporządzonym według stanu z dnia 30 czerwca 1994 r. Kontrola, która te uchybienia wykazała miała miejsce w dniach 25 i 27 lipca 1994 r. Jak jednak wynika z treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe szacowaniem objęły również okres po tej dacie, odrzucając podatkową księgę przychodów i rozchodów za okres po dacie kontroli. Jednocześnie zarówno z decyzji I instancji, jak też decyzji Izby Skarbowej nie wynika, jakie zarzuty organy podatkowe postawiły skarżącemu za ten okres. Z akt sprawy nie wynikają też żadne dowody, które uzasadniałyby przyjęcie, że w tym okresie w działalności skarżącego wystąpiły nieprawidłowości. W tym stanie rzeczy organy nie mogły przyjąć - jako przesłankę do szacowania podstaw opodatkowania - remanenty obejmujące okresy po wymienionej kontroli. Przyjęta więc przez organy metoda kontroli w tym znaczeniu jest nieprawidłowa, nie pozostaje ona bowiem w logicznej zgodności z dowodami przeprowadzonymi w sprawie. W rezultacie to uchybienie organów podatkowych stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA. Zgodnie z art. 55 ust. 1 cyt. ustawy Sąd jest zobowiązany zasądzić na rzecz skarżącego poniesione kaszty postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdy uwzględnia skargę. W niniejszej sprawie koszty poniesione przez skarżącego odpowiadały wysokości wpisu od skargi /33,80 zł/ oraz kosztom zastępstwa procesowego /150 zł/. 2. Niezależnie od treści rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pozostałe zarzuty skargi nie są uzasadnione. Jak wynika z treści skargi w niniejszej sprawie sporne były dwa zagadnienia: 1/ czy po stronie skarżącego wystąpiło zdarzenie losowe, w rozumieniu par. 10 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia. podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ pozwalające na uznanie księgi za rzetelną; 2/ czy możliwe było obliczenie podatku w oparciu o dokumenty źródłowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest słuszny zarzut skarżącego, iż błędy w prowadzeniu księgi są następstwem zdarzenia losowego, m rozumieniu cytowanego wyżej par. 10 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że stosownie do par. 10 ust. 2 pkt 1 "(...) Podatnik jest obowiązany prowadzić księgę prawidłowo, zarówno pod względem formalnym /niewadliwie/, jak i materialnym /rzetelnie/. Księga jest prawidłowa pod względem formalnym /niewadliwa/, jeżeli jest prowadzona zgodnie z przepisami (...) rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księga jest prawidłowa pod względem materialnym /rzetelna/, jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym (...)" Nie ulega jednak wątpliwości, że księga prowadzona przez skarżącego nie obrazowała wszystkich obrotów gospodarczych, gdyż w czasie kontroli stwierdzono w jego sklepie istnienie towarów nie ujętych w remanencie sporządzonym według stanu na dzień 30 czerwca 1994 r., a tym samym towarów nie ujętych w księdze i nie rozliczonych w tym okresie. Księga ta zatem nie spełniała wymogu "zgodności. ze stanem rzeczywistym". W konsekwencji zasadne jest stanowisko organu podatkowego, że księga ta do daty kontroli była nierzetelna. Zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa księga nierzetelna nie może stanowić w sprawie dowodu i podlega pominięciu. Słusznie więc organy uznały, że księga za. ten. okres nie może stanowić. podstawy do obliczenia podstaw opodatkowania. Skarżący powoływał się jednak na swoją chorobę i zarzucał, że stosownie do par. 10 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w takich warunkach księga może być. uznana za rzetelną, a tym samym stanowić podstawę obliczenia podatku. Powołany przez skarżącego przepis posiada następujące brzmienie: "(...) Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy: (...) 2/ brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi (...)". Z cytowanego przepisu wynika wyraźnie, że pomimo błędów w prowadzeniu księgi może ona być uznana za rzetelną, jeżeli nastąpiło takie wydarzenie losowe, które "uniemożliwiało podatnikowi prowadzenie księgi". Niewątpliwie takim wydarzeniem w niektórych wypadkach może być choroba podatnika. Jednakże choroba tylko wtedy może być uznana za "zdarzenie losowe" w rozumieniu wskazanego przepisu, jeżeli pomiędzy chorobą, a powstałymi błędami w księdze istnieje tego rodzaju związek przyczynowy, w którym choroba stanowiła bezpośrednie przesłankę uniemożliwiająca podatnikowi prowadzenie księgi. Jeżeli po stronie podatnika wystąpiła wprawdzie choroba lecz nie decydowała ona o niemożliwości prawidłowego prowadzenia księgi - /okoliczność ta jest obojętna dla oceny rzetelności księgi, w związku z przesłanką unormowaną w par. 10 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/. W sprawie nie było sporne, że podatnik korzystał z długotrwałego zwolnienia lekarskiego. Jednakże okoliczność ta nie pozostawała w żadnym związku z tym, że ostatecznie księga została uznana za nierzetelną. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego okazało się bowiem, że w sklepie znajdują się towary nie ujęte w remanencie. Jednocześnie organy podatkowe stwierdziły, że towary te nie mają oparcia w istniejących dokumentach źródłowych. Jeżeli więc możliwe byłoby ewentualne konstruowanie zarzutu, iż w związku z chorobą podatnik nie mógł prawidłowo sporządzić remanentu, to jednak w żadnym wypadku nie można przyjąć, że pomiędzy chorobą i brakiem dokumentów źródłowych istniał wskazany wyżej związek. Ujawnione przez kontrolę towary nie tylko więc nie stanowiły podstawy wpisu do księgi lecz nawet przy obecności skarżącego i pełnym jego zdrowiu towary te nie mogły być wpisane do księgi, jako towary nie mające odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych. Istotą zarzutu organów nie jest zatem wyłącznie fakt nie ujęcia tych towarów w remanencie lecz nade wszystko okoliczność, że pomimo sporządzenia tego remanentu w czasie nieodległym od daty kontroli, w sklepie znajdowały się towary niemożliwe do zakwalifikowania z powodu braku dokumentów źródłowych. Księga została uznana za nierzetelną z tych dwóch przyczyn. W świetle zatem przytoczonych ustaleń należy uznać, że choroba skarżącego nie miała znaczenia dla oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż jego stan zdrowia w żadnym stopniu nie mógł mieć wpływu na istnienie towarów nie znajdujących oparcia w dokumentach źródłowych. Jednocześnie wskazany przepis 10 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia pozwala na uwzględnienie choroby jako przesłanki uniemożliwiającej podatnikowi prowadzenie księgi. Przepis ten jednak nie reguluje zagadnienia nierzetelności urządzeń księgowych następujących z powodu braku możliwości sprawdzenia działalności gospodarczej podatnika w oparciu o dokumenty źródłowe. Przepis ten jest więc nieprzydatny dla oceny nierzetelności księgi w przypadku, gdy podatnik nie posiada dokumentów źródłowych, a jednocześnie posiada towary nie ujęte w urządzeniach księgowych. W opisanym stanie faktycznym skarżący niezasadnie przytaczał analizowany przepis, gdy regulacja ta w tej sprawie nie ma zastosowania. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że księga prowadzona w sklepie skarżącego jest nierzetelna, a także iż w tej sprawie nie może mieć zastosowania cytowany par. 10 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że nie jest zasadny drugi zarzut skargi, dotyczący braku podstaw do szacowania podstaw opodatkowania. O tym, że zarzut ten nie jest zasadny wskazują wcześniej przeciwstawione argumenty. Ujawnione w czasie kontroli towary nie ujęte w remanencie w znacznej części były towarami niewiadomego pochodzenia, niewiadomych cech oraz niewiadomej wartości, gdyż nie istniały dowody pozwalające sprawdzić te okoliczności. W rezultacie organy podatkowe nie mogły dokonać ustalenia podstaw opodatkowania w oparciu o dokumenty źródłowe, gdyż część tych dowodów nie istniała. Wbrew zarzutom skarżącego organy uwzględniły wszystkie faktury dotyczące stanu towarów z okresu poprzedzającego remanent, które zdołał on przedłożyć w toku postępowania wyjaśniającego i na tej podstawie nastąpiła odpowiednie zmniejszenie wartości towarów nie ujętych w remanencie i nie znajdujących oparcia w dowodach źródłowych. Innych dowodów za ten okres podatnik nie przedłożył. Dlatego nie może on skutecznie twierdzić, że dowody takie istnieją oraz iż zostały one w sprawie ujawnione. W związku z tym - przy braku dowodów źródłowych - organy podatkowe miały podstawy do oszacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 por. 486 ze zm./, z zastrzeżeniami jednak wskazanymi na wstępie niniejszych wywodów. Reasumując jednak należy stwierdzić, że organy wydające zaskarżoną decyzję naruszyły prawo w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów. Z tych przyczyn Sąd orzeka jak w sentencji wyroku.