I SA/Wr 567/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Wydziału Finansowego we W. z dnia [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2001 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżącej kwotę 711,90 zł (słownie: siedemset jedenaście zł 90/100) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Skarżący J. C. zaskarżył decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. Skarżący, powołując się na uchwałę 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. o sygn. akt FPK 4/00, pismem z dnia [...] zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta W. dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r. W piśmie tym podniósł, iż na podstawie umowy z dnia [...] jest najemcą lokalu niewyodrębnionego prawnie, stanowiącej własność Gminy. Dlatego zgodnie z prawem nie powinien być obciążony podatkiem od nieruchomości, której nie jest właścicielem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (w skrócie Kolegium) na podstawie art. 251 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60) – zwanej dalej Ordynacja podatkowa, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, iż skarżący we wniosku wskazał, jako podstawę prawna stwierdzenia nieważności decyzji, wydanie jej bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, zdaniem organu, ma miejsce wówczas, gdy decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym, a więc gdy zostanie wydana w stosunku do sprawy w ogóle nie załatwianej w drodze decyzji administracyjnej. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Kolegium, decyzja została podjęta na podstawie przepisu, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, budzącego wątpliwości interpretacyjne, co nie oznacza, że została wydana bez podstawy prawnej. Kolegium dodało również, iż według obecnej interpretacji " ....ta decyzja najpewniej nie ostałaby się dziś w zwyczajnym trybie postępowania odwoławczego...". Skarżący pismem z dnia [...] odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż odmowa stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości, nie może się ostać, bowiem w sposób rażący narusza obowiązujące przepisy prawa, godzi w interes podatnika i prowadzi do usankcjonowania bezprawnego obciążenia go podatkiem, przy jednoczesnym bezprawnym wzbogaceniu się Gminy jego kosztem. Podniósł również, iż Kolegium zaniechał obowiązku dokładnego i wnikliwego zbadania sprawy (art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej) i ograniczyło się wyłącznie do podważenia argumentów strony, iż decyzja wymiarowa została wydana bez podstawy prawnej. Zauważył także, że w swym żądaniu wskazał podstawę prawną, choć podstawy takiej wskazać nie miał obowiązku. Istotne, zdaniem skarżącego, były natomiast okoliczności sprawy, które naświetlił, a na ich podstawie obowiązkiem organu podatkowego było stwierdzenie w oparciu o art. 247 § 1 ust. 1 – 8 Ordynacji podatkowej, czy zachodzi nieważność decyzji, czy też nie. Ponadto podtrzymał stanowisko, iż decyzja wymiarowa została wydana przy braku podstawy prawnej. Niezależnie jednak od przytoczonej podstawy prawnej, skarżący wskazał, że z opisanych przez niego okoliczności wynikało, iż decyzja w sposób rażący narusza prawo oraz skierowana została do osoby nie będącej stroną w sprawie ( art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo zarzucił, iż w sytuacji, gdy inne osoby w identycznych okolicznościach faktycznych i prawnych nie mają obowiązku uiszczania podatku, to obciążenie, wbrew prawu, podatkiem, prowadzi do naruszenia podatkowych zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2 i 32 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz.U. Nr 78, poz. 483). Kolegium utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu podniosło, iż eliminacja z obrotu prawnego decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy istnienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej zostanie jednoznacznie wykazane. Kolegium podkreśliło, iż przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy budził wątpliwości interpretacyjne, jednakże – mając na uwadze powołane w uzasadnieniu decyzji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie mogło być mowy o tym, iż decyzja nakładająca na skarżącego (posiadacza lokalu użytkowego wynajmowanego od Gminy W.) obowiązek podatkowy została wydana bez podstawy prawnej. Przyjęta w niej interpretacja odpowiadała, bowiem dominującej wówczas linii orzecznictwa, której radykalną zmianę wywołała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. (FPK 4 /00, ONSA z 2001 r. nr 4, poz. 164). W uchwale tej przyjęto, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. Dodatkowo Kolegium uznało, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczęte na żądanie strony, ogranicza dopuszczalność weryfikacji decyzji ostatecznej do przesłanek wskazanych przez wnioskodawcę. Jednak mając na względzie, iż celem instytucji stwierdzenia nieważności jest wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, dotkniętych poważnymi wadami mającymi charakter materialnoprawny, Kolegium w razie ich stwierdzenia, mogłoby wszcząć z urzędu postępowanie o stwierdzenie jej nieważności. Ponadto podkreśliło, iż rozpoznając odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, Kolegium zobowiązane jest do zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania, a więc rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym w oparciu o art. 247 § 1 pk 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej byłoby niewątpliwie naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie słuszny w ocenie organu odwoławczego jest również zarzut skarżącego o dyskryminowaniu go wobec prawa, tylko z tego względu, iż interpretacja omawianej normy prawnej obecnie się zmieniła. Skarżący w skardze z dnia [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, to jest art. 247 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 127, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu oprócz dotychczasowej argumentacji skarżący podniósł, iż przedmiotem sprawy, wbrew temu, co sądzi organ odwoławczy, jest stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, a to, czy zachodzą ku temu podstawy ma stwierdzić właściwy organ w oparciu o ustalone w sprawie okoliczności faktyczne i prawne, w tym postępowaniu zaś przede wszystkim w oparciu o fakty i argumentację zawartą w treści złożonego żądania. Obowiązek prawidłowej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego sprawy oraz właściwego zastosowania w sprawie przepisów obowiązującego prawa spoczywa na organie. Poza tym skarżący podniósł zarzut pozbawienia go prawa do czynnego udział w postępowaniu podatkowym przez uniemożliwienie mu wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Kolegium w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Kolegium stwierdziło, iż w postępowaniu odwoławczym nie zaistniały nowe okoliczności uzasadniające zastosowanie wskazanego przepisu. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę. Natomiast pełnomocnik Kolegium wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej upsa. Skarga jest zasadna. Kolegium odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2001 r. naruszyło przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zaistnienie przesłanek nieważności stwarza, bowiem obowiązek po stronie organów podatkowych stwierdzenia niezgodności decyzji z prawem. Decyzja obarczona wadami kwalifikowanymi, wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej jest aktem istniejącym w obrocie prawnym, a jej wyeliminowanie może nastąpić jedynie w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Żądanie strony, zgodnie, z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać, co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Przepis ten zakreśla, więc granice wymogów formalnych żądania. Natomiast wymagania, co do wskazania żądania wyznacza przedmiot postępowania (stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej) Z powyższego wynika, że organ podatkowy nie jest władny do zmiany treści żądania (na przykład wniosek o wznowienie postępowania przekwalifikować na wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji), a jedynie do jego prawnej kwalifikacji. Organ podatkowy oceniając żądanie strony powinien, więc oceniać je na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a w razie wątpliwości powinien wystąpić do strony postępowania o sprecyzowanie żądania. W świetle powyższego czynności organu orzekającego w sprawie, podjęte po złożeniu przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, budzą zasadnicze zastrzeżenia. Treść żądania wydaje się, bowiem wskazywać, na co najmniej dwie podstawy prawne stwierdzenia nieważności. Jeżeli organ orzekający miał wątpliwości, to obowiązkiem tego organu było zwrócenie się do skarżącego o stosowne sprecyzowanie żądania. Odstąpienie od tej czynności stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego – art. 121 Ordynacji podatkowej, które ma wpływ na wynik sprawy. Stąd też Sąd nie podzielił stanowiska Kolegium w kwestii braku podstaw do rozpatrzenia wniosku skarżącego w oparciu o inne przesłanki nieważności, które nie zostały wyraźnie wymienione we wniosku. Wprawdzie słusznie Kolegium zauważyło, że rozstrzygnięcie sprawy w trybie odwoławczym w oparciu o inną podstawę prawną mogłoby prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności, to jednak należy zauważyć, iż istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie przez organ drugiej instancji sprawy. Granice postępowania rozpoznawczego wyznaczają przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, zasada praworządności i zasada dwuinstancyjności. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z zasady praworządności wynika obowiązek czuwania nad zgodnością z prawem decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei z zasady dwuinstancyjności wynika, iż organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która już była wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może zmienić rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa (stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej) jak i rozszerzać jej zakresu. Organ odwoławczy w ramach posiadanych kompetencji jest uprawniony natomiast do korygowania wad prawnych decyzji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdza, iż stanowisko Kolegium, co do braku przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż wyjście poza zakres regulacji prawnej w rozstrzygnięciu sprawy jest przykładem wydania decyzji bez podstawy prawnej. Niekiedy granica między wydaniem decyzji bez podstawy prawnej a wydaniem jej z rażącym naruszeniem prawa jest mało wyraźna, bowiem w orzecznictwie przyjmuje się również za rażące naruszenie prawa wydanie decyzji z jego przekroczeniem. To stwierdzenie jest o tyle istotne, iż w niniejszej sprawie skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji, wydanej na podstawie przepisu prawa odmiennie interpretowanego w różnych okresach jego stosowania. Rozstrzygnięcie to znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego. Radykalną zmianę wywołała dopiero uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. (FPK 4/00), w której Sąd zajęto stanowisko, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych, na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego, niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie – w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali niebędących odrębnymi nieruchomościami (vide wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r., sygn. akt I SA /Wr 40 /95). Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania. Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył, zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części. O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była, w art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy, to jest., których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50 /92, OSNC z 1993 r. nr 10, poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego, OSP z 1994 r. nr 3, poz. 39). W realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości to, iż skarżący zawierając w dniu [...] umowę najmu stał się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczności czy w tych warunkach adresowana do skarżącego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący w wyżej podanym rozumieniu nie były przedmiotem oceny Kolegium. W tej sytuacji Kolegium przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien rozpatrzeć sprawę z punktu istnienia również przesłanek nieważności. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego istotny wydaje się zarzut skarżącej naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika – prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Dlatego też ograniczenie prawa podatnika w tym zakresie może wynikać jedynie z przepisu prawa. Wbrew poglądowi przedstawionemu w odpowiedzi na skargę przepis ten ma zastosowanie nawet w sytuacji braku zebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym. Zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje, bowiem stronie możliwość wypowiedzenia się nie tylko, co do zebranego materiału dowodowego, ale także, co do zupełności postępowania dowodowego. Ponadto zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu odwoławczego i zajęcia wobec niej stanowiska. Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy w tym odwoławczy stanowi podstawę do wznowienia postępowania, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka wznowienia odnosi się, bowiem do ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zatem wybór skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego należy do strony postępowania a nie organu podatkowego. Niezastosowanie się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest, więc istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia, chociażby z tego względu, przez Sąd zaskarżonej decyzji. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.s.a.