I SA/Wr 567/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia[...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 177 (słownie: sto siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...], określającą K. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 290 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Renault Clio nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.461 cm3. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił, iż skarżący - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" - nabył na terytorium Francji w dniu 8 listopada 2008 r. ww. samochód marki Renault Clio za kwotę 2565,8 euro (faktura nr [...]). Następnie samochód ten przemieścił na terytorium Polski i po przeprowadzeniu w dniu 12 grudnia 2008 r. badania technicznego w Stacji Kontroli Pojazdów Motors W. F. we W., Getin Leasing S.A. w Z. 8 grudnia 2008 r. dokonał pierwszej rejestracji tego samochodu na terytorium Polski (rejestracja czasowa). Z karty informacyjnej pojazdu wynika, że został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Organ I instancji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i posiada cechy pojazdów samochodowych objętych pozycja CN 8703 i decyzją dnia [...] października 2013 r. ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 9.358zł (2.565,8 euro według kursu z dnia 7.11.2008 r. – 3,6474 zł) i określił podatek akcyzowy w kwocie 290 zł (według stawki 3,1%). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 80 ust.2 pkt 2, art. 80 ust. 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11). Ponieważ skarżący nie wskazał w jakim dniu przemieścił ww. pojazd na terytorium Polski, za datę powstanie obowiązku podatkowego organ I instancji przyjął dzień 12 grudnia 2008 r. tj. datę badania technicznego - wystawienia pierwszego dokumentu potwierdzającego obecność pojazd na terytorium Polski. Dyrektor Izby Celne, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, zebrano kompletny materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic ich swobodnej oceny i nie naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Uznał, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że jest przede wszystkim przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem organu odwoławczego, informacje uzyskane od Renault Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. wskazują, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód przejawia cechy projektowe uzasadniające zaliczenie go do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób (poz. CN 8703). Jest to bowiem samochód o jednolitym nadwoziu bez przegród pomiędzy częścią towarową a pasażerską, dwumiejscowy, trzydrzwiowy. W samochodzie tym istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy (trzymiejscowej) po demontażu fragmentu podłogi części towarowej auta. W ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia fakt rejestracji tego pojazdu za granicą i w Polsce jako samochodu ciężarowego. Istotne jest natomiast, że zakres zmian - jakim pojazd został poddany - był na tyle nieznaczny, że nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego. Dokonane w samochodzie przeróbki, a w ich konsekwencji wpis w zagranicznym (także polskim) dowodzie rejestracyjnym, nie miały znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, a także homologacja pojazdu nie wpływają, zdaniem organu podatkowego, na klasyfikację samochodu dla celów podatku akcyzowego. Dokonane w przedmiotowym samochodzie zmiany w wyposażeniu (usunięcie tylnych siedzeń, zamontowanie przegrody oddzielającej część tylna pojazdu od części w której znajdują się przednie siedzenia) nie zmieniają klasyfikacji kodu CN do której winien być zaliczony ten samochód. Według organu odwoławczego, cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie samochodu przesądzają, że w dalszym ciągu samochód ten głównie przeznaczony był do przewozu osób, a nie do transportu towarów. W konsekwencji organ uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie narusza przepisów prawa materialnego, w szczególności art. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. w związki z ich niewłaściwym zastosowaniem, - art. 122 i art. 187 § O.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i w rezultacie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, - art. 191 O.p. przez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie bez uzasadnionej przyczyny części dowodów. Wyrokiem z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 108/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd odwołał się do pozycji CN 8703 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i 8704 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07. 09. 1987 r., str. 1, ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), których charakterystykę szeroko przestawił. Sąd I instancji dokonując analizy materiału dowodowego w sprawie doszedł do przekonania, iż wskazane w decyzji cechy konstrukcyjne pojazdu przesądzają, że pojazd ten posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do pozycji CN 8703. Cechy te to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Sąd uznał, że o klasyfikacji pojazdu do danej pozycji CN nie mogą przesądzać dane w dowodzie rejestracyjnym czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, albowiem są oparte na przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602), a dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłączenie przepisy podatkowe. Wskazał, że kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczy pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pickup), i zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Na marginesie zauważył, że również Noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, domagając się jego uchylenia w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 1332/14 uchylił wyrok z dnia 21 marca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2016 r., Dz. U. poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym, jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zatem związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 1332/14. Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki Renault Clio, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie z dnia 21 marca 2014 r. naruszało prawo. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy więc powtórzyć, że ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe nie jest adekwatna do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Do takich wniosków prowadzi porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie. Wynika z niego, że wnętrze pojazdu w chwili oględzin nie różniło się od tego, jakie zostało nadane mu przez producenta na etapie produkcji, a więc do przewozu towaru. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych typu VAN klasyfikowanych do pozycji CN 8703 konieczne jest również wykazanie, że część tylna pojazdu (za kierowcą) jest zasadniczo przystosowana do przewozu nie tyle towaru, co raczej osób, a co za tym idzie, że jest taka, jak ta, którą posiadają kabiny samochodów osobowych. Stąd nie wystarczy jedynie wskazać na niektóre elementy konstrukcyjne kabiny pojazdu, które są kojarzone z pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób, ale należy wykazać ogół cech, którymi powinien charakteryzować się pojazd o tym typie zabudowy, co wymagało chociażby stwierdzenia obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa (czy też możliwości ich prostego zamontowania bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu) oraz wyposażenia kojarzącego się z pojazdami osobowym. Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego, czy też występowanie pojedynczych elementów wyposażenia kojarzonych z pojazdami osobowymi nie może stanowić o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703. Dla rozpoznania tej sprawy nie bez znaczenia pozostaje fakt, że pojazd ten posiada homologację producenta jak dla pojazdów ciężarowych. Nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., jest pomijanie okoliczności wskazujących, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu, według zamysłu producenta, jest przewóz towarów, w tym wypadku małogabarytowych. Ustalenia organu w tym zakresie nie mogą przebiegać w zupełnym oderwaniu od stanu rzeczy. Jak wynika z ustaleń sporny pojazd to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę, podsufitkę na całej długości kabiny, zamontowaną w miejscach tylnej kanapy konstrukcję z tworzywa sztucznego. Zatem można rzec, że wygląd oraz wyposażenie części tylnej kabiny tego pojazdu nie wskazuje, aby był możliwy przewóz pasażerów w tylnej jego części, bez dokonania zmiany wnętrza. Zakres i charakter tych zmian nie był przedmiotem rozważań organu podatkowego, co w tej sprawie miało kluczowe znaczenie. Pozwoliłoby to na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy czy ciężarowy. W tej sytuacji nie wystarczy bowiem wskazać jedynie na niektóre z elementów wyposażenia (np. na otwory do montowania pasów bezpieczeństwa, czy też wyprofilowanie tylnej części pojazdu w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych), lecz trzeba wymienić te wszystkie elementy, które decydują o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Według Słownika Języka Polskiego PWN "przeznaczenie" to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Notabene, według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario – do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń (co w stanie sprawy nie zostało stwierdzone) jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, których sporny pojazd nie posiadał. Powyższe wskazuje, że brak wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru nie pozwalało na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowane bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu technicznego pojazdu. Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy przypomnieć, że w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV O.p., w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy powinien ocenić w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Pismo przedstawiciela producenta pojazdu, z którego wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, a nie jako zmodyfikowany samochód osobowy chociaż wydane w oparciu o inne, niż podatkowe przepisy podlegało ocenie dowodowej w granicach art. 191 O.p. Należy podkreślić, że był to jedyny dowód w sprawie dotyczący stanu pojazdu, który był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, stanu istniejącego w dniu ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Z powołanego uregulowania wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy to krajowego, czy zagranicznego, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Niemniej jednak dokumenty te podlegają ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz z faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Stąd też z punktu widzenia podatku akcyzowego wskazywane przez skarżącego dokumenty nie mogły mieć przesądzającego znaczenia, co nie oznacza, że nie podlegały one ocenie na ogólnych zasadach jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie oraz, że ich ocena może przebiegać w zupełnym oderwaniu od faktów. Reasumując, na skutek braku potrzebnych do ostatecznej klasyfikacji pojazdu do kodu CN ustaleń uznać należało, że naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływy na wynik sprawy. Z powyższych względów za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do zarzutu skargi naruszenia prawa materialnego. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości, lub który nie został skutecznie zakwestionowany. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny wyjaśnić stan faktyczny we wskazanym przez Sąd zakresie, aby bez wątpliwości można było stwierdzić, czy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowo sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy towarów. Z przytoczonych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz.153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 60,00 zł, uiszczony wpis w kwocie 100,00 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.