I SA/Wr 570/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 274 (dwieście siedemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] (UNP: [...]) ustalającą T. R. (Strona, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 6.837 zł z tytułu nabycia w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości. Prawomocnym postanowieniem z dnia [...] 2011 r. Sygn. akt [...] Ns [...]/09 Sąd Rejonowy w T. Wydział [...] Cywilny postanowił: I) ustalić, że przedmiotem zniesienia współwłasności była nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę nr [...], AM-[...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym dwurodzinnym i budynkiem gospodarczym, położoną w O. przy ul. W[...] [...] (KW nr [...]) o wartości 466.103 zł, w której udziały przysługiwały Gminie O.- w 1/2 części, T. R. i L. R. - po 1/4 części; ustanowić w nieruchomości, o której mowa powyżej, odrębną własność lokali mieszkalnych: lokalu nr 1 położonego na parterze i w przyziemiu o łącznej powierzchni [...] m2, z którym związany jest udział w nieruchomości wspólnej wynoszący 58,00 %; lokalu nr 2 położonego na I piętrze budynku mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, z którym związany jest udział w nieruchomości wspólnej wynoszący 42,00 %; dokonać częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości, w ten sposób, że lokal nr 1 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 58% o wartości 353.279 zł przyznał uczestnikom T. R. i L. R. na współwłasność w udziałach wynoszących po 1/2, a lokal nr 2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 42% o wartości 172.274 zł przyznał na wyłączną własność Gminie O., bez obowiązku spłat i dopłat pomiędzy współwłaścicielami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. powołaną decyzją z dnia [...] r. ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 6.837 zł z tytułu nabycia w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności udziału 1/2 części w nieruchomości - lokalu mieszkalnym nr 1 o pow. użytkowej [...] m2, z którym związany jest udział w nieruchomości wspólnej wynoszący 58,00%, położonym w O., przy ul. W[...] [...] - dokonanego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] 2011 r., sygn. akt [...] Ns [...]/09 od Gminy O. Decyzję doręczono w dniu 22.09.2016 r. Organ podatkowy I instancji uznał, że poniesionych nakładów nie można utożsamiać z pojęciem "długów i ciężarów" obniżających podstawę opodatkowania, szczególnie w sytuacji, gdy nie przybrały one charakteru roszczeń cywilnoprawnych o ich zwrot, zatem od podstawy opodatkowania nie odliczono wydatków poniesionych przez podatnika na rozbudowę budynku mieszkalnego będącego przedmiotem zniesienia współwłasności. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: I) przepisów prawa proceduralnego, w szczególności: - art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) przez wydanie decyzji pozostającej w oczywistej sprzeczności z uregulowaniami, jakie zawiera ustawa z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn, a przy tym działanie wbrew nakazom płynącym zarówno z przepisów prawa proceduralnego, jak i materialnego prawa podatkowego, - art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niepoprawny merytorycznie, a tym samym niebudzący zaufania do organów podatkowych, w którym nie przeprowadzono i - co zdaniem Odwołującej istotne - nie wypowiedziano się, co do wnioskowanego przez Strony dowodu z oględzin nieruchomości będących przedmiotem postępowania, a ponadto nie określono wartości rynkowej zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 6 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm. - w wersji obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego dalej u.o.p.s.d.), - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez ustalenie stanu faktycznego w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, a ponadto zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i odpowiadające obowiązującym przepisom załatwienie sprawy, - art. 122 w związku z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez zebranie niepełnego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z oględzin nieruchomości, podczas gdy okoliczności będące przedmiotem tego dowodu mają znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, - art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem nakazów płynących z zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia decyzji z naruszeniem zasady przekonywania, - art. 208 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe - wobec "zerowej" podstawy opodatkowania (czysta wartość rzeczy po potrąceniu nakładów na rzecz wspólną daje wynik ujemny) - stało się bezprzedmiotowe i wymagało umorzenia; II) przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności: - art. 6 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 8 ust. 3 u.o.p.s.d. przez nieustalenie i niewskazanie daty powstania obowiązku podatkowego, a przez to przyjęcie wartości nabytych rzeczy i praw z dnia 08.06.2010 r. zamiast z dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego, tj. z dnia 15.02.2011 r., - art. 7 ust. 1 i ust. 6 u.o.p.s.d w związku z art. 207 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej jako: KC) przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania- zarówno wartości, o jaką w ogóle nastąpił przyrost w majątku Odwołującej się, jak i podlegających potrąceniu roszczeń związanych z wartością nakładów poczynionych przez Odwołującą się na przebudowę nieruchomości objętej współwłasnością (bez podziału quoad usum), - art. 8 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 1 u.o.p.s.d. przez nieustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych i błędne przyjęcie, że wartość całego prawa odpowiada sumie wartości nie tyle udziałów w tym prawie, ile wartości dwóch wyodrębnionych w wyniku zniesienia współwłasności lokali mieszkalnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że w niniejszej sprawie przedmiotem zniesienia współwłasności były de facto oba nowo wyodrębnione lokale mieszkalne, (które będąc częścią składową nieruchomości były wcześniej współwłasnością dwóch podmiotów) wraz z udziałem we własności gruntu. Organ podkreślił, iż z przedłożonych w toku postępowania odwoławczego dokumentów wynika, że biegła sądowa – E. S. w operacie szacunkowym ustaliła wartość rynkową obu lokali mieszkalnych, a jednocześnie dokonała wyceny nakładów poniesionych przez Państwo R. na rozbudowę lokalu mieszkalnego nr 1 na kwotę 181.000 zł, które to wartości zostały zaakceptowane przez Strony. Z uwagi zaś na fakt, iż skutkiem prawnym dokonanych czynności było nieodpłatne zniesienie współwłasności - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. - przedmiotowa czynność, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie w jakim wartość wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 1, wskutek ustania stosunku współwłasności przekracza wartość udziału w tej rzeczy, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy. Okoliczności, że doszło do zniesienia współwłasności nieruchomości, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., nie zmienia fakt, iż pozostała część nieruchomości nadal pozostaje przedmiotem współwłasności wszystkich dotychczasowych współwłaścicieli, co jest typowe dla sytuacji zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności lokalu. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Powyższe skutkuje nazwaniem takiej czynności "częściowym zniesieniem współwłasności", które jednak nie wyklucza takiej czynności poza przedmiot opodatkowania ustanowiony w art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do kwestii potraktowania poniesionych przez Podatniczkę nakładów na nieruchomość jako długów i ciężarów Organ wskazał, że do długów i ciężarów obniżających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie można zaliczyć wydatków poniesionych na rozbudowę budynku mieszkalnego posadowionego na nieruchomości będącej przedmiotem umowy zniesienia współwłasności. Pojęcia poniesionych nakładów nie można bowiem utożsamiać z pojęciem "długów i ciężarów" obniżających podstawę opodatkowania. W przypadku zniesienia współwłasności roszczenia o wartość poczynionych nakładów (w tym przypadku kosztów rozbudowy budynku mieszkalnego), aby mogły być uznane za "długi", w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przybrać muszą postać roszczeń o ich zwrot. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podkreślił, że zgodnie z art. 618. Kodeksu postępowania cywilnego, wzajemne roszczenia współwłaścicieli z tytułu posiadania rzeczy wspólnej, po wszczęciu postępowania o zniesienie współwłasności tej rzeczy, mogą być dochodzone jedynie w tym postępowaniu (art. 618 § 1 i 2 k.p.c.), a po zapadnięciu prawomocnego postanowienia o zniesieniu współwłasności nie mogą już być dochodzone, chociażby nie były zgłoszone w tym postępowaniu (art. 618 § 3 k.p.c.). W ocenie Organu na dzień nabycia nie istniało wymagalne roszczenie wobec Gminy O. z tytułu poniesionych nakładów na rozbudowę nieruchomości. Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu określenia wartości nieruchomości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wynika ona z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] 2011 r. sygn. akt [...] Ns [...]/09. Zgodnie zaś z art. 365 § 1 Ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1822, dalej k.p.c.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Brzmienie powołanego przepisu jest jednoznaczne i nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Chybiony jest zatem, w świetle powyższego, zarzut odwołania nieokreślenia przez organ podatkowy I instancji wartości rynkowej zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 i ust 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przyjętej w wysokości wynikającej ze sporządzonej na potrzeby postępowania przed sądem powszechnym opinii biegłego z dnia 8 czerwca 2010 r., zamiast z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] 2011 r. (sygn. akt: [...] NS [...]/09) w przedmiocie zniesienia współwłasności. Nietrafność powyższego zarzutu odwołania czyni jednocześnie bezzasadnym zarzut nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej udziału jaki przysługiwał Odwołującemu się przed zniesieniem współwłasności i po tym zniesieniu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, w szczególności: 1. art. 6 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 8 ust. 3 u.o.p.s.d. oraz art 156 ust 2 i 3 w związku z art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.;) przez zaniechanie ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych na dzień obowiązku podatkowego i przyjęcie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych na dzień 8 czerwca 2010 r., a przy tym bezpodstawne wykorzystanie operatu szacunkowego bez zgody rzeczoznawcy majątkowego do innego celu niż cel, dla którego został sporządzony. 2. art. 7 ust. 1 i ust. 6 u.o.p.s.d. w związku z art. 207 KC przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania - zarówno wartości, o jaką w ogóle nastąpił przyrost w majątku Skarżącej, jak i podlegających potrąceniu roszczeń związanych z wartością nakładów poczynionych przez Skarżącą na przebudowę nieruchomości.; 3. art. 8 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 1 u.o.p.s.d. przez nieustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych i błędne przyjęcie, że wartość całego prawa odpowiada sumie wartości nie tyle udziałów w tym prawie, ile wartości dwóch wyodrębnionych w wyniku zniesienia współwłasności lokali mieszkalnych; 4. art. 207, art. 226 i art. 227 KC przez ich błędną wykładnię i zastosowanie rozstrzygnięcia niniejszej sprawcy, w szczególności zaś tych, które odnoszą się do ochrony własności; II. przepisów postępowania, w szczególności: 1. art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie jasnych i niebudzących wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Skarżącego; 2. art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia pozostającego w oczywistej sprzeczności ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego; 3. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, nieustalenie faktów istotnych dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, pominięcie słusznego interesu Skarżącego i prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 4. art. 123 § 1 in principio Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu; 5. art. 124 w związku z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego wymogom ustawowym, w szczególności pozbawionego uzasadnienia faktycznego, a przy tym wewnętrznie sprzecznego i niespójnego; 6. art. 125 § 1 w związku z art. 139 Ordynacji podatkowej przez opieszałe, a mimo to pozbawione wnikliwości działanie; 7. art. 127 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie z naruszeniem nakazów płynących z zasady dwuinstancyjności postępowania wyjaśniającego w całości przez organ odwoławczy; 8. art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,; 9. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy pozostającej w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa materialnego i proceduralnego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, 10. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie zwłaszcza, że po uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - konieczne byłoby umorzenie postępowania podatkowego ze względu na upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 11. art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego przez błędną wykładnię, a tym samym przyjęcie, że moc wiążąca postanowienia Sądu Rejonowego w T. w przedmiocie zniesienia współwłasności (sygn. akt: [...] Ns [...]/09) rozciąga się na zawarte w jego uzasadnieniu motywy, a przede wszystkim, że zwalnia organ ze zweryfikowania wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, w trybie określonym w art. 8 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.o.p.s.d. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r. poz.1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. ze zm.– w skrócie u.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn w związku z częściowym zniesieniem współwłasności. Nie budzi wątpliwości, że ocena skutków podatkowych zniesienia współwłasności nieruchomości winna następować według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 7 u.o.p.s.d. "Obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności - z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności;"- w niniejszej sprawie - z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego z [...] 2011 r ( sygn. akt [...] Ns [...]/09). Według stanu prawnego w tej dacie zgodnie z art. 1 ust 1 pkt. 4 u.o.p.s.d. "Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: nieodpłatnego zniesienia współwłasności;" Natomiast z dniem 1 stycznia 2016 do ustawy dodano art. 1a w brzmieniu "Przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego: 1) nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność; 2) wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli." Przepis ten dodany został art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2015 poz.1045). W uzasadnieniu do projektu tej zmiany projektodawca wskazał, że ". W obecnym stanie prawnym, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, którego skutkiem jest całkowite zniesienie stosunku współwłasności. Powszechna jest praktyka notarialna polegająca na sporządzaniu tzw. umów częściowego zniesienia współwłasności będących w istocie czynnościami, w wyniku których zniesienie współwłasności następuje etapami, co prowadzi do unikania zapłaty podatku lub zminimalizowania skutków podatkowych. W celu uszczelnienia systemu podatkowego niezbędne jest zatem opodatkowanie także takich przypadków, które obejmują przyznanie rzeczy wspólnej albo jej części na dalszą współwłasność kilku (niektórym) dotychczasowym współwłaścicielom. Pierwszy przypadek dotyczy przyznania rzeczy wspólnej tylko niektórym współwłaścicielom, skutkującego zmianą wielkości ich dotychczasowych udziałów. Kolejny przypadek dotyczy wydzielenia części z rzeczy wspólnej i przyznania jej jednemu (niektórym) ze współwłaścicieli, przy pozostawieniu we współwłasności pozostałej części rzeczy, co skutkować może przyrostem majątku u niektórych ze współwłaścicieli (zarówno u tych, którzy nabyli wyodrębnioną część, jak i u tych, którzy pozostają we współwłasności pozostałej części rzeczy). Przepisy dotyczące opodatkowania zniesienia współwłasności miałyby zastosowanie także do nieodpłatnego wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli. W tym przypadku nie dochodzi do całkowitego zniesienia współwłasności, bowiem z mocy prawa we współwłasności pozostaje grunt oraz części wspólne. W obecnym stanie prawnym nieodpłatne wyodrębnienie lokalu pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn. W każdym z tych przypadków, do zapłaty podatku będą zobowiązane te osoby, u których nastąpi przyrost wartości nabytego majątku." Jak wynika z tego uzasadnienia nowelizacja miała charakter usunięci luki prawnej. A więc przed jej wprowadzeniem nie było możliwe opodatkowanie wydzielenia odrębnej własności lokali na rzez jednego lub kilku współwłaścicieli. Pogląd taki jest tym bardziej uzasadniony, że w przypadku takich transakcji w istocie na dochodzi do ustania współwłasności, a jedynie do wydzielenia nowych przedmiotów własności (mieszkań) i pozostania współwłasności gruntu i części wspólnych. W niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do wyodrębnienia z nieruchomości dwóch odrębnych lokali przekazanych na własność (współwłasność) dotychczasowym właścicielom przy zachowaniu współwłasności gruntu. W dacie powstania obowiązku podatkowego – jak wskazano wyżej- brak było w ustawie regulacji pozwalających na objęcie opodatkowaniem takich transakcji. Sąd nie podziela stanowiska organów, że możliwość taka wynika z przytoczonych przepisów o własności lokali. Wbrew stanowisku organów wyodrębnienie lokalu ma charakter wyodrębnienia prawnego i nie stanowi fizycznego podziału budynku (jego kształt, struktura pozostają nienaruszone). Reasumując organy błędnie uznały, że istniała podstawa prawna do opodatkowania częściowego zniesienia współwłasności. Decyzja została, więc wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co – zgodnie z art. 145 § 1 ust 1 a uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).