I SA/Wr 571/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. w W. za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie częściowego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. nr [...] II. określa, że powyższa decyzja w uchylonej części nie może być wykonana. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r., nr [...], w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności R. K., jako osoby trzeciej- prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. w W. za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast utrzymał w mocy wskazaną decyzję w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane o następujący stan faktyczny i prawnym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. mając na uwadze, iż "A" Sp. z o.o. nie uregulowała zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, postanowieniem z dnia [...]. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec R. K.- prezesa zarządu spółki- w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za wskazaną zaległość wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W toku postępowania ustalono, iż R. K. od 4 września 1994 r. pełnił funkcję prezesa zarządu oraz, że w dniu 20 maja 2009 r. wydano zaświadczenie o bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki (brak środków na zajętym rachunku bankowym, spółka nie posiadała majątku ruchomego i nieruchomego podlegającego zajęciu). W trakcie prowadzonego postępowania R. K. nie wskazał mienia, z którego egzekucja zaległości podatkowych jest możliwa, ani też nie wykazał, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem organu I instancji zebrany w sprawie materiał potwierdzał zasadność orzeczenia odpowiedzialności zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa lub w skrócie O.p., wobec czego decyzją z dnia [...]r. orzeczono o odpowiedzialności podatkowej R. K. za zaległości podatkowe spółki w podatku od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 3.025,00 zł (art. 107 § 1 O.p.), za odsetki za zwłokę od zaległości z tego tytułu w kwocie 2.175,00 zł (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) i za koszty egzekucyjne w wysokości 47,20 zł (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucono naruszenie przepisów: - art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej w skrócie k.p.a., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny z interesem społecznym słusznym interesem skarżącego, - art. 116 O.p., przez przyjęcie, że zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło we właściwym czasie; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Do odwołania dołączono szereg dokumentów, w tym: - postanowienie Sądu Rejonowego dla [...]Wydział VIII Gospodarczy ds. Upadłościowo-Układowych z dnia [...]r., sygn. akt [...], o zatwierdzeniu przez zgromadzenie wierzycieli układu z dłużnikiem "B" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa wymienionej wyżej Spółki), - opinię J. P. z dnia 6 stycznia 2003 r., wydaną w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...]Wydział VIII Gospodarczy ds. Upadłościowo-Układowych z dnia [...]r., sygn. akt [...], - wyrok Sądu Okręgowego w K. Wydział VII Gospodarczy z dnia [...]., sygn. akt [...], o zasądzeniu na rzecz "B" Sp. z o.o. od J. A. kwoty 210.038,42 zł, - wyrok Sądu Rejonowego w W. VI Wydział Gospodarczy z dnia [...]r., sygn. akt [...], z powództwa D. K. przeciwko R.K. i A. M. O. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że faktem jest, iż Sąd Rejonowy dla [...]postanowieniem z dnia [...]r. uchylił układ zawarty przez spółkę z wierzycielami z powodu niewykonania jego postanowień przez dłużnika, co jednak nie oznacza, że postępowanie układowe nie zostało wszczęte w odpowiednim czasie. Po zatwierdzeniu układu mogła się bowiem pogorszyć kondycja finansowa dłużnika, uniemożliwiająca wywiązanie się z jego warunków, a spowodowana zdarzeniami niezależnymi od dłużnika, jak np. niewypłacalnością z kolei jego dłużników. Taka sytuacja zachodziła w przypadku strony, która powołała się w tym względzie na wymieniony wyżej wyrok Sądu Okręgowego w K. z 12 sierpnia 2004 r. Strona wniosła też, celem ostatecznego ustalenia, czy postępowanie układowe zostało wszczęte we właściwym czasie, o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresie księgowości i rachunkowości. Na zakończenie zwróciła również uwagę na treść uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia 8 października 2009r., w którym wskazano, że pozwany, tj. R.K., we właściwym czasie złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego (grudzień 2002 r.), gdyż wniosek ten został rozpoznany pozytywnie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpoznaniu powyższego odwołania, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołując się na treść art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. oraz art. 107 § 1 i 2 O.p., stwierdził, że zaistniały pozytywne przesłanki ustalenia odpowiedzialności R. K. za zobowiązania spółki, gdyż egzekucja należności z jej majątku okazała się bezskuteczna, a zaległość powstała w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Nie zaistniały też przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, gdyż nie wykazano, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o otwarcie postępowania układowego, mającego na celu zaspokojenie wierzyciela – Skarbu Państwa i nie wskazano mienia spółki, z której byłaby możliwa egzekucja przedmiotowej należności. Ustosunkowując się do treści odwołania organ odwoławczy zauważył, że strona powołała okoliczności, o których w decyzji organu I instancji nie było mowy, gdyż nie odnoszono się do układu zawartego przez spółkę w dniu 15 maja 2003 r., ani też na sposób jego realizacji. Organ wskazał jednakże, iż wbrew twierdzeniu strony, postępowanie układowe nie było wszczęte we właściwym czasie, bowiem z bilansu spółki, sporządzonego na 31 grudnia 2002 r., wynika, że złożenie wniosku o otwarcie tego postępowania, tj. 30 października 2002 r., nastąpiło w momencie, gdy należności spółki wynosiły 4.570.310,25 zł, zobowiązania 5.498.786,33 zł, a strata bilansowa 75.995,40 zł. Zatem – zdaniem organu II instancji – postępowanie układowe nie zostało wszczęte we właściwym czasie, ponieważ wniosek o jego otwarcie został złożony, gdy zobowiązania przewyższały wartość majątku Spółki. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dodatkowo powołana przez stronę opinia J. P. z dnia 6 stycznia 2003 r. potwierdzała, że spółka posiadała znaczny majątek, ale w niewielkim stopniu płynny, w przeważającym stopniu obciążony, pozwalający na spłatę wierzycieli uprzywilejowanych, a nie wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem układowym. Organ zaznaczył przy tym, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. powstało nie tylko po zatwierdzeniu układu (tj. 15 maja 2003 r.), ale i po jego zerwaniu (tj. 20 kwietnia 2005 r.), stąd nie mogło być objęte powyższym postępowaniem układowym. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając decyzję, nie uchybił zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem została wydana w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy. Zauważył również, że nie mogły zostać naruszone powołane w odwołaniu przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ decyzja została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do dołączonych do odwołania załączników Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji nie uznał za właściwe odnieść się do postępowania układowego z 2003 r., gdyż dotyczyło zaległości powstałych przed tym postępowaniem. Dalej zauważył, że sprawa wskazanego dłużnika spółki- J.A.była wyjaśniana przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w odrębnym postępowaniu (także dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania spółki), zaś strona we wskazanym terminie nie przedłożyła dowodów o faktycznym istnieniu wierzytelności, stąd nie mogła skutecznie dowodzić, że niewypłacalność spółki wynikała z niewypłacalności jej dłużników. Z kolei wnioski dotyczące właściwego czasu otwarcia postępowania układowego, wynikające z wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia 8 października 2009 r. nie były wiążące dla organów podatkowych, gdyż weryfikacji decyzji administracyjnych dokonuje sąd administracyjny. Dyrektor Izby Skarbowej mając jednak na uwadze, że zobowiązanie "A" Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r. (a więc w trakcie postępowania odwoławczego), a przedawnienie zobowiązań wobec podatnika skutkuje niemożnością ich dochodzenia od osoby trzeciej, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 3.025,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.175,00 zł oraz umorzył postępowanie w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ nie uległy przedawnieniu koszty egzekucyjne podatnika, gdyż nie ma zastosowania art. 70 O.p., to odpowiedzialność R. K. ograniczona została do przedmiotowych kosztów egzekucyjnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. K. wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania i powtórzył zarzuty odwołania, to jest naruszenie przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 81 k.p.a. oraz art. 116, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ podatkowy w ogóle nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 501/08, w szczególności nie przeprowadził dokładnej, rzetelnej i obiektywnej analizy ekonomicznej spółki w celu ustalenia, czy w chwili składania wniosku o otwarcie postępowania układowego majątek spółki wystarczał na spłacenie długów i czy to postępowanie zostało wszczęte we właściwym czasie. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie wykazał, że egzekucja względem spółki była bezskuteczna, gdyż oparł się jedynie na postanowieniach Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym dla [...]z dnia 31 grudnia 2004 r. Tymczasem Spółka w tym czasie posiadała znaczny majątek w postaci nieruchomości biurowo-magazynowej, położonej w W. przy ul. [...][...], o wartości około 660.000 zł (skarżący podkreślił, że wartość rynkowa była dwukrotnie wyższa), który mógł zostać objęty egzekucją. W ocenie skarżącego, bez znaczenia pozostaje, że obecnie egzekucja z tej nieruchomości jest już zakończona, a środki uzyskane w jej wyniku uzyskał inny wierzyciel – bank [...]. Zauważył, że gdyby organ I instancji po powstaniu spornych zaległości skierował do tego składnika majątku egzekucję, byłaby przynajmniej w części skuteczna. Skarżący zwrócił uwagę, że wymienione postanowienia Komornika Sądowego nie dowodzą rzeczywistej bezskuteczności egzekucji, ponieważ nie wskazano jakie składniki majątku obejmowała, w sytuacji gdy najprawdopodobniej dotyczyła tylko rachunków bankowych spółki. Twierdzenie, że Spółka nie miała majątku jest – zdaniem skarżącego – błędne, co potwierdza postanowienie z dnia [...]r. o uchyleniu układu, w którego uzasadnieniu wskazano, że dłużnik miał swoich dłużników ([...]Sp. z o.o. we W. i J. A.) i prowadził przeciwko nim egzekucje. Dalej skarżący nie zgodził się z organami podatkowymi, że nie wykazał okoliczności zwalniającej go z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., a mianowicie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe. Podniósł, że przepis ten nie wymaga, aby postępowanie zakończyło się ze skutkiem pozytywnym ani żeby w ogóle było wszczęte "we właściwym czasie". Zdaniem skarżącego, analizie powinien podlegać jedynie stan istniejący w momencie wszczęcia postępowania układowego, to jest w dniu 15 maja 2003 r., który był najbardziej właściwy, gdyż w przeciwnym wypadku sąd rejestrowy nie zatwierdziłby układu. Poza tym na właściwy czas wskazuje opinia biegłego J. P., który uznał sytuację spółki za rokującą równomierne spłacenie wszystkich wierzycieli. Zarzucając naruszenie art. 7 k.p.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. skarżący wskazał, że organy podatkowe nie zapoznały się dokładnie z aktami rejestrowymi spółki, w tym zwłaszcza układowymi. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w odpowiedzi na skargę powtórzył argumentację zawartą w decyzji, a nadto wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 maja 2009 r. wynika, że bezskuteczna okazała się egzekucja zaległości podatkowych z rachunku bankowego spółki ze względu na brak środków na koncie, natomiast zgodnie z protokołem stanu majątkowego spółki, sporządzonym 26 marca 2007 r., nie posiadała ona żadnego majątku podlegającego zajęciu. Fakt ten został potwierdzony przez Starostwo Powiatowe w W.oraz Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców w W. Z kolei, co do nieruchomości przy ul.[...][...] w W. ustalono, że spółka nie prowadzi w tym miejscu działalności. Egzekucja przy zastosowaniu środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), okazała się bezskuteczna, co potwierdziło zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej w skrócie p.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań celowym jest zwrócenie uwagi, iż zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji co do orzeknięcia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za koszty egzekucyjne, jakie organ poniósł w celu wyegzekwowania od "A" Sp. z o.o. należności z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetek za zwłokę od tej zaległości. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że zobowiązanie tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., co skutkuje niemożnością ich dochodzenia od osoby trzeciej, i uchylając decyzje organu I instancji w tej części umorzył postępowanie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeśli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: - podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, - nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, - koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl natomiast art. 118 § 1 O.p. decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie można wydać, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wskazana regulacja jest konsekwencją akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich i wyznacza granice terminowe wydania takiej decyzji zbieżne z terminem wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. Innymi słowy wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zaległości podatkowej ciążącej na pierwotnym dłużniku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1173/08, iż " obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością z tytułu zarówno odsetek od zaległości podatkowych, jaki i z tytułu kosztów egzekucyjnych, w ocenie Sądu, jest możliwe tylko wówczas, gdy w dacie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej zobowiązanie, z którym związane są odsetki za zwlokę oraz koszty egzekucyjne nie wygasło przez przedawnienie. Zarówno odsetki za zwłokę, jak i koszty egzekucyjne mają charakter należności pochodnych. Upływ terminu przedawnienie i wygaśniecie z tego tytułu zobowiązań podatkowych uniemożliwia dochodzenie od podatnika zarówno tych zobowiązań, jak i należności pochodnych, w tym odsetek za zwłokę od tych zobowiązań i kosztów egzekucyjnych, jakie poniósł organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej. Brak możliwości dochodzenia od podatnik przedawnionego zobowiązana oraz należności pochodnych od takiego zobowiązania uniemożliwia przeniesienie odpowiedzialności za te zobowiązania i należności pochodne na osobę trzecią." Przechodząc zatem na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż do przedawnienia kosztów egzekucyjnych podatnika nie ma zastosowania przepis art. 70 O.p., przez co pomimo przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę, nadal możliwe jest dochodzenie kosztów egzekucyjnych od spółki, a tym samym przeniesienie odpowiedzialności z tego tytułu na skarżącego jako członka jej zarządu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy przyjmując możliwość przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucyjnych dokonał błędnej wykładni przepisów art. 107 § 1 i § 2, art. 116 oraz art. 118 § 1 O.p., gdyż nie uwzględnił przeszkody prawnej w postaci przedawnienia zaległości podatkowej, z którą koszty te były związane. Wobec stwierdzenia wadliwości decyzji w zakresie wyżej wskazanym Sąd odstąpił od badania zasadności dalszych zarzutów skargi i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w zakresie wstrzymania wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a.