I SA/Wr 572/14

Dnia 30 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant asystent sędziego Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 stycznia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie zarzutów w postepowaniu egzekucyjnym w administracji oddala skargę. Przedmiotem skargi R. K. było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].01.2014 r. (nr [...]), którym organ ten, po rozpatrzeniu zażalenia wymienionej strony od postanowienia organu egzekucyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2013 r. (nr [...]) w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji – uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w części dotyczącej uznania za nieuzasadnione zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i umorzył w tym zakresie postępowanie przed organem pierwszej instancji, a także utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w pozostałej części. Na podstawie wystawionych przez siebie (jako wierzyciela) tytułów wykonawczych z dnia 12.07.2013 r. o numerach: [...],[...],[...] i [...] obejmujących (w sumie) zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2008 r., a także od stycznia do czerwca 2009 r. – Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku R. K. Zawiadomieniem z dnia 3.09.2013 r. (nr [...]) organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Banku S.A. Zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało doręczone zobowiązanej w dniu 12.09.2013 r. W dniu 18.09.2013 r. zobowiązana wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne wskazując ich podstawę w przepisach art. 33 pkt 6 oraz pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm., w skrócie – "u.p.e.a."). Według strony, egzekucja nie była dopuszczalna, albowiem zobowiązana nie uchylała się od zapłaty przedmiotowych zaległości, lecz wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji. Ponadto tytuły wykonawcze nie zawierały określenia środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, a tym samym były sporządzone niezgodnie z przepisami prawa. Stan ten uniemożliwił kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego. Organ egzekucyjny wskazanym wcześniej postanowieniem z dnia [...].12.2013 r. uznał za niezasadne zarzuty niedopuszczalności egzekucji, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono między innymi, że przesłanką wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku strony, była okoliczność oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrokiem z dnia 5.06.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1574/12) skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].10.2012 r. dotyczącą zaległości podatkowych objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Poprzednie postępowanie egzekucyjne, wobec wstrzymania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wykonania zaskarżonej decyzji – zostało umorzone (postanowieniem z dnia 6.06.2013 r.) w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a także uchylono zajęcie rachunku bankowego. Jednakże wobec oddalenia skargi przez Sąd i upadku wstrzymania wykonania aktu (art. 61 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a.") wszczęcie egzekucji było uzasadnione. Organ stwierdził dalej, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego był niezasadny dlatego, że zajęcie rachunku bankowego praktycznie było jedynym możliwym sposobem, jaki mógł być wykorzystany w ramach przedmiotowej egzekucji. Z kolei nie był uzasadniony zarzut, iż tytuły wykonawcze nie spełniały wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W tytułach wykonawczych wskazano pełny numer rachunku bankowego zgłoszonego przez zobowiązaną w urzędzie skarbowym, a poza tym w części "G" tytułów wskazano wszystkie przewidziane prawem środki egzekucyjne stosowane w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych z poinformowaniem, że każdy z nich może być zastosowany. W złożonym zażaleniu R. K. podniosła, że nie zgłaszała zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a w związku z tym organ naruszył zasadę skargowości. Strona podniosła, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka skierowania sprawy na drogę egzekucji w postaci uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. W związku bowiem ze złożeniem skargi kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1574/12, wniosła jednocześnie o wstrzymanie wykonania decyzji z uwagi na swoją trudną sytuację materialną i grożącą jej szkodę, jako mogła by wyniknąć z wykonania decyzji. Jak się okazało Naczelny Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie decyzji, a w obliczu tego działania strony na etapie wszczęcia egzekucji stanowiło sygnalizację spełnienia przesłanek uprawniających do skorzystania z takiego terminu płatności zobowiązania, jaki wynikał będzie z postanowienia Sądu. Według zobowiązanej, wskazanie w części "G" tytułu wykonawczego wszystkich dopuszczalnych w egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym środków egzekucyjnych, nie odpowiada wymogowi, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. Takie wymienienie ma charakter oczywistości i wystarczająca do zapoznania w tym zakresie byłaby lektura ustawy. W tytule wykonawczym powinna być wskazane te czynności, które rzeczywiście będą stasowane w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym, ażeby możliwa była ich kontrola z punktu widzenia ich dolegliwości. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu zażalenia wydał wskazane na początku postanowienie (w dniu [...].01.2014 r.). Organ przyznał rację zobowiązanej, że wobec braku postawienia przez nią zarzutu opartego na przepisie art. 33 pkt 8 u.p.e.a., jego rozpatrzenie przez organ egzekucyjny nie było prawidłowe i dlatego w tym zakresie należało uchylić postanowienie pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał stanowisko zobowiązanej, że wszczęcie egzekucji było niedopuszczalne. Wystawienie tytułów wykonawczych i wszczęcie egzekucji było następstwem braku wpłaty przez zobowiązaną kwot wykazanych w ww. decyzji. Egzekucja została wszczęta przez uprawniony i właściwy pod każdym względem organ egzekucyjny oraz skierowano ją do właściwego podmiotu. Wbrew podnoszonemu zarzutowi nie istniały w sprawie - okoliczności które powodowałyby, iż dochodzony obowiązek w podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte tytułami wykonawczymi, stawałby się niewymagalny, gdyż dopiero wydanie pozytywnego dla wnioskodawczyni rozstrzygnięcia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny mógłby stanowić zgodnie z prawem podstawę do skutecznego zgłoszenia zarzutu z art. 33 u.p.e.a. Tymczasem postanowienie takie wydano (w dniu 21.10.2013 r., I FSK 1657/13) już po doręczeniu zobowiązanej odpisów tytułów wykonawczych i powoduje ono jedynie zawieszenie już wszczętego postępowania egzekucyjnego. Wcześniej, wobec niewykonania zobowiązań wynikających z ostatecznych decyzji podatkowych, wierzyciel miał obowiązek na podstawie art. 6 § 1 u.p.e.a. podjąć czynności zmierzające do zastosowania wobec zobowiązanej środków egzekucyjnych. Odnosząc się do drugiego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że brzmienie art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca nakazuje w tytule wykonawczym wymienić wszystkie środki egzekucyjne, jakie mogą być stosowane w postępowaniu egzekucyjnym (w tym przypadku w egzekucji należności pieniężnych). Dlatego nieuzasadnione było zapatrywanie strony jakoby wierzyciel miał wskazywać w tytule wykonawczym konkretne środki egzekucyjne, które miałyby być stosowane w danym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. K. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu egzekucyjnego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca postawiła zarzuty naruszenie art. 6 § 1 w świetle art. 33 pkt 6 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązana uchylała się od wykonania obowiązku, a tym samym, że ziściła się materialna przesłanka podjęcia kroków prowadzących do wszczęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji błędne przyjęcie że dopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie administracyjnego postępowania egzekucyjnego, a także naruszenie art. 27 § 1 pkt 11 w świetle art. 33 pkt 10 u.p.e.a, a w konsekwencji art. 7 § 2 in fine w świetle art. 33 pkt 8 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że "uchylanie się od wykonania obowiązku" w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a., jako przesłanka wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie sprowadza się jedynie do oceny braku wykonania obowiązku wobec jego wymagalności. Wierzyciel powinien bowiem ocenić całokształt sytuacji związanej z niewykonanym (wymagalnym) obowiązkiem, a zwłaszcza czy zobowiązany podjął prawnie dopuszczalne kroki, które w efekcie mogą doprowadzić do przerwania administracyjnego postępowania egzekucyjnego, przejawiające się jego umorzeniem lub zawieszeniem. W niniejszej sprawie wierzyciel posiadał wiedzę o fakcie wstrzymania wykonania decyzji przez sąd pierwszej instancji, co uzasadniało przekonanie, że również sąd administracyjny drugiej instancji wstrzyma wykonanie decyzji, skoro okoliczności przedstawiane na uzasadnienie wniosku (odpowiadające przesłankom wstrzymania) nie uległy zmianie. Według strony wyliczenie w tytułach wykonawczych wszystkich dostępnych według prawa środków egzekucji obowiązku o charakterze pieniężnym ma w istocie charakter "pouczenia", nie zaś "wskazania", czego wymaga art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. Tylko wskazanie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych co do tożsamości, pozwalałaby ocenić je stronie pod kątem zasady najmniejszej uciążliwości i ewentualnie wnieść w tym zakresie na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. W niniejszej sprawie ocenie podlegała zasadność zarzutów zgłoszonych przez R. K. na postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.e.a. Według art. 33 § pkt 6 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Skarżąca twierdziła, że nie była spełniona materialnoprawna przesłanka wszczęcia egzekucji w postaci uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku (art. 6 § 1 u.p.e.a.), albowiem podjęła dopuszczalne prawem działania zmierzające do powstrzymania egzekucji administracyjnej. Wraz ze skargą kasacyjną od niekorzystnego dla niej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wstrzymanie wykonania decyzji określającej obowiązek dochodzony w ramach przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Otóż trzeba wskazać, że stosownie do art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Nie budzi wątpliwości, że zastosowany w tym przepisie zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2001 r., sygn. akt I SA/Lu 452/00, publ. POP z. 2/2002, poz. 64), a "uchylanie się od wykonania obowiązku" to nie podjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym – nie wywiązanie się z niego w terminie płatności. Nie można było zaaprobować argumentacji skargi, że podejmowanie prawem dopuszczalnych działań, które doprowadzić mogą do sytuacji uzasadniających zawieszenie bądź umorzenie postępowania egzekucyjnego – świadczy o braku "uchylania się od wykonania obowiązku". Taka generalna teza nie jest słuszna. Przykładowo, według tego kierunku argumentacji, już wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, jako działanie (prawem dopuszczalne) zmierzające do obalanie aktu będącego podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, nie pozwalałoby wierzycielowi podjąć czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, gdyż oznaczałoby, że zobowiązany, podejmując taką akcję nie uchyla się od wykonania obowiązku. Tymczasem art. 61 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyraźnie stwierdza, że wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. W ocenie Sądu zabieganie strony o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej na podstawie art. 61 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a.") samo w sobie nie może być odczytywane jako przesądzające o braku uchylania się od wykonania obowiązku. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny ma na celu ochronę strony przed niekorzystnymi skutkami, które może wywołać wykonanie zaskarżonego aktu. W tym zakresie ocenia się rodzaj negatywnych konsekwencji dla zobowiązanego wynikających z wykonania aktu z uwzględnieniem możliwości ich naprawienia. Prawdopodobieństwo wystąpienie tego rodzaju zagrożeń (wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków) nie jest równoznaczne z wykazaniem dobrej woli w wykonaniu zobowiązania i nie antycypuje dobrowolnego wykonania po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego. Należało podzielić zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej, że to nie złożenie wniosku do sądu administracyjnego o wstrzymanie decyzji podatkowej, ale dopiero podjęcie przez sąd (pozytywnego) postanowienia o wstrzymaniu rodzi konsekwencje dla biegu postępowania egzekucyjnego. Z przepisu art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wynika, że postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej. Należy więc przyjąć, że gdy w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego obowiązek był wymagalny, a dopiero w toku tego postępowania doszło do jego zawieszenia wykonania, bądź odroczenia wykonania, to ma zastosowanie instytucja zawieszenia postępowania egzekucyjnego, natomiast wymienione zdarzenia (zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego) nie wpływają na ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucji kwestionowanego w drodze zarzutów. Co się zaś tyczy zarzutu o którym mowa w art. 33 pkt 10 u.p.e.a., to odnosi się do niespełnienia wymogów określonych w art. 27 tej ustawy, zaś w niniejszej sprawie, z punktu widzenia pretensji skargi – braku wskazania w treści tytułu wykonawczego środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Zdaniem Sądu, organ nadzoru zasadnie przyjął, że ów prawny wymóg tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 27 ust. 1 pkt 11 u.p.e.a. został spełniony. Zwrócić trzeba uwagę, że druki tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela, w części G zawierały m.in. zapis o treści: Niniejszy tytuł wykonawczy zostaje skierowany do przymusowego ściągnięcia wymienionych w nim należności wraz z kosztami egzekucyjnymi, poprzez zastosowanie egzekucji z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z prawa z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, z papierów wartościowych nie zapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz nieruchomości. W ocenie Sądu, nie można zatem twierdzić, że w tytule wykonawczym nie było wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Przy tym brak jest dostatecznych podstaw by przyjąć, że wymienienie wszystkich dopuszczalnych prawnie środków egzekucyjnych jest wadliwe, zaś wierzyciel powinien wskazać tylko niektóre z nich. Nie przekonuje argumentacja skarżącej bazująca na przeciwstawieniu terminów "wskazanie" i "pouczenie". Jak wynika ze Słownika języka polskiego (pod. red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 764) rzeczownik "wskazanie" pochodzi od czasownika "wskazać" który oznacza "udzielić wyjaśnień co do czegoś, dać wskazówki, poinformować o czymś". Nie widać tu istotnej znaczeniowo różnicy w odniesieniu do słowa "pouczyć", oznaczającego "przekazać komuś wiedzę, o czymś, objaśnić, poinformować" (Słownik..., tom II, s. 862). Trudno więc zaakceptować twierdzenie, że sam tylko termin "wskazanie" użyty w stosunku do środków egzekucyjnych (art. 27 ust. 1 pkt 11 u.p.e.a.) determinował obowiązek podania niektórych z nich. Nieuzasadniona była argumentacja, że wymienienie w tytule wykonawczym kompletu środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych uniemożliwia ocenę ich zbytniej uciążliwości, a w konsekwencji wytrąca możliwość zgłoszenia zarzutu z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Trzeba zaakcentować, że dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego pozwala na ocenę jego uciążliwości i kreuje możliwość zgłoszenia takiego zarzutu. Wcześniej zarzut taki jest oczywiście bezprzedmiotowy. Ponadto zasada stosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego wiąże się z zasadą celowości; celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Podstawowym zadaniem organów prowadzących postępowanie egzekucyjne jest ściągnięcie od zobowiązanego zaległości, stąd możliwe jest stosowanie równolegle kilku środków egzekucyjnych. Przy tym oczywiste jest, że stosowanie środka egzekucyjnego nie może być represją, a to oznacza, że stosowanie środków egzekucyjnych nie może zmierzać do wyrządzenia zobowiązanemu dolegliwości poprzez wybór najbardziej uciążliwego. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. (wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1013/07, Lex Omega nr 467689) Podsumowując, wskazanie w tytule wykonawczym wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, nie naruszało zasady wystawiania tytułów wykonawczych i nie było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika bowiem zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczenia wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych tylko do niektórych z nich. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.