I SA/Wr 573/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Tadeusz Haberka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 lipca 2025 r. nr 0201-IOM.4104.32.2025 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na żądanie o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto z dnia 12 maja 2025 r. nr 0227-SPV.4034.22.2025; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2025 r. nr 0201-IOM.4104.3.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ zażaleniowy), po rozpatrzeniu zażalenia M. S. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik), uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto (dalej NUS, organ I instancji) z dnia 12 maja 2025 r. nr 0227-SPV.4034.22.2025 o odmowie wszczęcia postępowania na żądanie przywrócenia terminu do złożenia deklaracji SD-Z2. Z akt sprawy wynika, że Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszeń SD-Z2, dotyczących darowizn otrzymanych przez Skarżącego od jego matki. Pismem z dnia 24 czerwca 2022 r. NUS, na podstawie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: "uCOVID") wyznaczył Skarżącemu trzydziestodniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W dniu 23 lipca 2022 r. za pomocą platformy ePUAP, a następnie 27 lipca 2022 r. w formie papierowej, pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszeń SD-Z2 dotyczących darowizn. Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2022 r. NUS odmówił wszczęcia postępowania na żądanie Skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2022 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Skarżący wniósł skargę na postanowienie organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 54/23 uwzględnił w całości skargę Skarżącego. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd wskazał, że Skarżący bezspornie uchybił terminowi do złożenia zgłoszeń SD-Z2, a kwestią sporną była zasadność odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie złożonego przez Skarżącego wniosku o przywrócenie terminu na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji, zgodnie z którym termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021, poz. 1043 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.") jest terminem prawa materialnego i jako taki co do zasady nie podlega przywróceniu. Sąd za błędne uznał natomiast twierdzenie organów, co do braku możliwości rozpatrzenia wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem Sądu, w czasie trwania pandemii dopuszczalne było złożenie wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, co wynikało z obowiązującego w tym czasie art. 15zzzzzn2 uCOVID mającego charakter szczególny w stosunku do art. 162 O.p.. Sąd jako nieprawidłowe ocenił stanowisko organów co do tego, że art. 15zzzzzn2 uCOVID wprowadził jedynie obowiązek powiadomienia strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu jej 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, bez obowiązku rozpoznania przez organ takiego wniosku. Według Sądu, skoro istniała podstawa prawna do złożenia wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, to tym samym na organie ciążył obowiązek rozpatrzenia takiego wniosku i rozważenia, czy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu. Obowiązek ten nie jest przy tym tożsamy z obowiązkiem przywrócenia stronie terminu. W ocenie Sądu, odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, organy naruszyły art. 15zzzzzn2 uCOVID w zw. z art. 165a § 1 O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe zaniechanie organów, zdaniem Sądu I instancji, stanowiło również, oczywiste naruszenie zasady zawartej w art. 121 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 352/24 oddalił skargę kasacyjną DIAS. Po ponownym rozpoznaniu sprawy NUS, postanowieniem z dnia 12 maja 2025 r. znak sprawy: 0227-SPV.4034.22.2025 UNP: [...] ponownie odmówił wszczęcia postępowania na żądanie o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia NUS rozpatrując wniosek strony o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 dotyczących darowizn, przyjął, że w razie skutecznego złożenia wniosku o przywrócenie terminu materialnego prawa podatkowego, organ podatkowy jest zobligowany do merytorycznego rozpatrzenia takiego wniosku, przy odpowiednim zastosowaniu art. 162 § 1 O.p. Wyjaśniono w uzasadnieniu, że istotne jest także, że analiza art. 15zzzzzn2 uCOVID wskazuje, iż nie było wolą ustawodawcy przywrócenie terminu tylko z uwagi na stan epidemii ogłoszonej z powodu COVID-19, czy wprowadzenie całkowicie nowego sposobu przywracania uchybionego terminu, a uelastycznienie istniejącej procedury w tym zakresie. Na gruncie prawa podatkowego w czasie trwania pandemii omawiany przepis miał charakter szczególny w stosunku do art. 162 O.p. Wydłużał on bowiem termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu oraz — w odniesieniu do uchybionego terminu materialnoprawnego. NUS odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, powoływanych przez Stronę okoliczności, które przyczyniły się do złożenia zgłoszenia SD-Z2 po upływie ustawowego terminu, uznał że Strona nie dokonała uprawdopodobnienia braku winy do przywrócenia terminu, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., w związku z art. 162 § 1 O.p. oraz zapisami ustaw covidowych. Zdaniem NUS strona wyraźnie wykazała, iż niedotrzymanie terminów nie miało związku ze stanem pandemii czy brakiem wiedzy o otrzymanych darowiznach. Uchybienie terminowi wynikało z braku dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw i braku działania pełnomocnika w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, NUS w uzasadnieniu wskazał, że nie widzi podstaw do przywrócenia terminu do złożenia zgłoszeń SD-Z2. Po rozpoznaniu odwołania, DIAS postanowieniem z dnia 1 lipca 2025 r. znak sprawy: D201-IOM.4104.32.2025, uchylił postanowienie NUS z dnia 12 maja 2025 r., znak: 0227-SPV.4034.22.2025, odmawiające wszczęcia postępowania na żądanie Strony o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2. W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że organ I instancji podjął rozstrzygnięcie tożsame z rozstrzygnięciem, które zostało zakwestionowane i wyeliminowane z obrotu prawnego prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 54/23. Wskazał na niespójność pomiędzy uzasadnieniem, a rozstrzygnięciem. Wyjaśnił też, że jego zdaniem przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 O.p. jest dwuczłonowy: organ odwoławczy "uchyla decyzję (postanowienie) organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy" bądź "uchylając decyzję - umarza postępowanie w sprawie", a uwzględnienie specyfiki postępowania zażaleniowego w stosowaniu ww. przepisu w pewnych sytuacjach będzie się sprowadzało jedynie do uchylenia zaskarżonego postanowienia, tak jak w tej sprawie. Strona zaskarżyła ww. postanowienie DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając mu naruszenie: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) art. 121 § 1 oraz art. 162 § 1-3 O.p., poprzez pozorne zastosowanie się do wytycznych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 54/23, co skutkuje nienależytym merytorycznym rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu oraz rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając swoje stanowisko, odniesiono się do treści uzasadnienia postanowienia organu I instancji, która dowodzi, że organ podatkowy dokonał faktycznej oceny materiału dowodowego i przesłanek ustawowych do przywrócenia terminu pomimo, że osnowa zaskarżonego postanowienia wskazuje na ponowną "odmowę wszczęcia postępowania". Tym samym - niezależnie od literalnego brzmienia sentencji - organ dokonał merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli ocenił, czy Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminowi. Zarzucono, że uchylając to postanowienie, DIAS przyjął, iż organ I instancji nie rozpoznał sprawy merytorycznie. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z samą treścią postanowienia, co rodzi poważne wątpliwości co do legalności oraz rzetelności prowadzonego postępowania administracyjnego. Wskazano, że w świetle art. 153 p.p.s.a. organ był bezwzględnie związany wykładnią wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA i zobowiązany do rozpatrzenia wniosku Skarżącego zgodnie z treścią art. 15zzzzzn2 ustawy COVID oraz art. 162 § 1-3 O.p. Skoro doszło do oceny przesłanek (choć błędnej), oznacza to, że organ faktycznie wszczął i rozpoznał sprawę, przy czym - wbrew orzeczeniu WSA - posłużył się nieprawidłową formułą rozstrzygnięcia ("odmowa wszczęcia postępowania"), powielając wcześniejsze, uchylone przez sąd orzeczenie. Zdaniem Skarżącego, tego rodzaju działanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą zaufania do organów władzy publicznej, a także godzi w prawo do sądowej kontroli decyzji administracyjnych. W tej sytuacji niezbędne jest orzeczenie przez Sąd o uchyleniu zaskarżonego aktu i rozpoznanie sprawy zgodnie z zasadami wskazanymi w wyroku WSA z dnia 8 listopada 2023 r. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 w zakresie darowizn z dnia 29.04.2021 r. oraz 21.06.2021 r., alternatywnie uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na mocy art. 3 § 1 sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Na wstępie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei w myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne więc inne wady postępowania ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. Natomiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest dwuczłonowy: organ odwoławczy "uchyla decyzję (postanowienie) organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy" bądź "uchylając decyzję - umarza postępowanie w sprawie". Zauważyć należy, że DIAS w sprawie podlegającej kontroli sądowej, podjął rozstrzygnięcie nieznane Ordynacji podatkowej, uchylając jedynie zaskarżone postanowienie, zatem stosując połowicznie normę prawną wynikającą z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., co jest niedopuszczalne. Takiego rozstrzygnięcia jak wyżej wskazano nie przewiduje też art. 233 § 2 O.p., ani żaden inny przepis. Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygniecie. Analizując natomiast prawidłowość postanowienia organu I instancji zauważyć należy, że istotnie występuje niespójność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a uzasadnieniem tego aktu administracyjnego. Z jednej strony NUS odmówił w sentencji wszczęcia postępowania w sprawie, a z drugiej jednak w uzasadnieniu wskazał na brak uprawdopodobnienia przez Stronę braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia deklaracji, co mogłoby oznaczać merytoryczne rozstrzygnięcie. Zaistniała więc rozbieżność pomiędzy sentencją postanowienia, a jego uzasadnieniem, co jest wadliwością istotną. W ocenie Sądu ta rozbieżność sprawia, iż w istocie nie sposób ustalić, jakie stanowisko zajął organ w odniesieniu do stanowiska Skarżącego, a w związku z tym postanowienie nie poddaje się kontroli Sądu. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 217 § 2 O.p. uzasadnienie postanowienia stanowi integralną jego część. To z uzasadnienia wynikać ma ocena faktów, prawa i subsumpcji oraz celów i skutków rozstrzygnięcia. Sąd wyjaśnia, że uzasadnienie postanowienia ma wyjaśniać rozstrzygnięcie. Organ wydający postanowienie ma obowiązek przedstawienia argumentów i ocen, którymi kierował się, zajmując określone stanowisko w sprawie. Uzasadnienie postanowienia musi zatem być spójne z treścią rozstrzygnięcia danej kwestii procesowej zawartego w sentencji tego postanowienia (wyr. NSA z dnia 7.7.1998 r., II SA 692/98, oraz z dnia 10.1.2019 r., II OSK 572/18, CBOSA). Z uwagi na niespójność rozstrzygnięcia z uzasadnieniem postanowienia organu I instancji, postanowienie to również podlega uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny w świetle art. 153 p.p.s.a. zastosować się do niniejszego wyroku, przyjmując jako podstawę swoich rozstrzygnięć istniejące regulacje prawne, jak również zachowując spójność pomiędzy treścią sentencji oraz uzasadnienia. Organy powinny też zastosować się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 54/23, zgodnie z którym, wobec faktu, że istniała podstawa prawna do złożenia wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, to na organie ciążył obowiązek rozpatrzenia takiego wniosku i rozważenia, czy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu. W konsekwencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie wydane przez organ I instancji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.