I SA/Wr 574/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012 przy udziale "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s we W. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Burmistrz S., kwestionując złożoną przez "A"we W. (dalej: spółka) korektę deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2006 r., określił decyzją z dnia [...] r., nr [...], zobowiązanie spółki w tym podatku w kwocie 6.495.092,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, jako przedmiot opodatkowania grunty, pozostające w 2006 r. w użytkowaniu wieczystym spółki, na których znajdowały się wody podziemne, wykorzystywane przez nią do prowadzonej przez siebie działalności. Ponadto, opodatkowaniu podlegały także inne grunty (pozbawione wód podziemnych), budynki mieszkalne, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę na gruntach wodonośnych. Następnie wyjaśnił, że określona w decyzji kwota podatku od nieruchomości, wynikała z faktu, że w sprawie nie znalazła zastosowania preferencyjna stawka podatku od nieruchomości od gruntów: pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, o której to mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Stało się tak z uwagi na fakt, że użytkowane przez spółkę grunty z wodami podziemnymi, nie tworzyły zbiornika retencyjnego. Takie ich przeznaczenie nie zostało również ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Podniósł, że ani ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. Nr 115, poz. 1229 ze zm., dalej Pr.w.), ani inne obowiązujące przepisy, nie zdefiniowały pojęcia "zbiornika retencyjnego". Wobec czego w sprawie konieczne było odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w języku etnicznym. Za Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., tom 4, str. 932), organ podatkowy uznał zbiornik retencyjny "za zbiornik wodny utworzony przez wybudowanie zapory przegradzającej dolinę rzeki i służący gromadzeniu wody dla celów racjonalnej gospodarki, w tym celów energetycznych". Powołując się przy tym na opinie biegłych, powołanych w toku postępowania, dodał, że pojęcia: "zbiornika wodnego" i "zbiornika wód podziemnych" nie są ze sobą tożsame, służą bowiem określeniu różnych rodzajów wód. Po rozpoznaniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 1.998.900,41 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwalifikacja gruntów będących w użytkowaniu wieczystym spółce i znajdujących się na ich obszarze wód podziemnych, za zbiornik retencyjny. Opierając się na definicji słownikowej, przytoczonej przez organ podatkowy pierwszej instancji i literaturze z zakresu hydrologii, organ odwoławczy stwierdził, że zbiornikiem retencyjnym jest zbiornik zbudowany przede wszystkim po to, aby prowadzić racjonalną gospodarkę wodną na danym terenie, przez którą należy rozumieć gromadzenie wody w czasie nadmiaru i jej wykorzystanie w okresach niedoboru. Podkreślił, że ta definicja koresponduje z art. 80 Pr.w. (przepis ten obowiązywał do dnia 18 marca 2011 r. – podkreślenie Sądu), zgodnie z którym zbiorniki retencyjne tworzy się w celu ochrony ludzi i mienia przed powodzią oraz suszą. Następnie stwierdził, w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, że sporny teren wykorzystywany był w 2006 r. jako ujęcie wody pitnej dla miasta W. i był zabudowany urządzeniami hydrotechnicznymi, umożliwiającymi pobór wody. Jednocześnie tworzył zbiornik wodny, służący zatrzymywaniu wód infiltrujących z rzeki [...]oraz okolicznych stawów infiltracyjnych. Wreszcie, służył także gromadzeniu wody przeznaczonej dla mieszkańców W.. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić o tym, że teren ten służył jedynie do poboru wody przez spółkę. Powstały zbiornik pełnił bowiem także funkcje przeciwpowodziowe, właściwe dla zbiorników retencyjnych, w rozumieniu art. 80 Pr.W. Organ odwoławczy podniósł, że opinie biegłych, przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, potwierdziły funkcje przeciwpowodziowe tych gruntów, co nie oznaczało jednak, że grunty te nie mogły być jednocześnie uznane za obszar służący działalności gospodarczej spółki. Podkreślił bowiem, że tereny te zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe – Ba, z uwagi na to, że przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity z 2010 r. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: u.p.g.k.) nie przewidywały w 2006 r., jako przesłanki mającej wpływ na oznaczenie gruntów w ewidencji, istnienia zbiornika wodnego retencyjnego. Ponadto zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określał w 2006 r. załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). W myśl postanowień części 3.2. załącznika do tego rozporządzenia, do terenów przemysłowych "Ba" zaliczało się grunty zajęte pod budynki i urządzenia, służące produkcji przemysłowej, a także ujęcia wody. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. uznało przy tym, że analizowany fragment załącznika zawierał otwarty katalog gruntów, które mogły być zaliczone do wspomnianej kategorii. Oznaczało to, że stworzono możliwość zaliczania do terenów przemysłowych także tereny wykorzystywane, w związku z ujęciem wód, w inny sposób. Organ odwoławczy przypomniał także, że na mocy art. 21 w zw. z art. 20 § 1 u.p.g.k. wpisy do ewidencji gruntów i budynków są wiążące przy określaniu wymiaru podatków. Powołując się na wcześniejsze rozważania oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie: dokumenty dotyczące oznaczenia spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków, opinie biegłych, a także dokumenty z postępowania przed Inspektorem Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. uznało, że sporne grunty były w większości zajęte na zbiornik wodny retencyjny. Zastosowanie wobec nich powinna zatem znaleźć stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Stwierdziło ponadto, że organ pierwszej instancji dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem reguł swobodnej oceny dowodów. Pominął on bowiem w toku postępowania wypowiedzi tych z biegłych, które wskazywały istnienie zbiornika retencyjnego na spornych gruntach. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że spółka, w złożonej przez siebie korekcie deklaracji podatkowej dla podatku od nieruchomości, błędnie wykazała zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 1.889.817,00 zł. Dopiero bowiem z dniem 27 października 2006 r. grunty położone w obrębie B. –T., o powierzchni 15,73 ha, oznaczone zostały jako tereny przemysłowe (Ba), zaś grunty o powierzchni 3,52 ha na tym obszarze, oznaczone zostały jako Wp (grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi). Organ podatkowy wyjaśnił następnie, że wszystkie opinie biegłych w zakresie ustalenia charakteru i kwalifikacji spornych gruntów, na podstawie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity z dnia 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), zostały uznane za dowód w sprawie i poddane ocenie według reguł swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania podatkowego wystąpiła bowiem konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych. Stanowiska biegłych w sprawie organ odwoławczy uznał za obiektywne, pomimo tego, że jeden z nich, krytykując prawidłowość postępowania zarówno organu pierwszej instancji jak i spółki, wyszedł poza zakres zleconej mu opinii. Organ odwoławczy podkreślił także, że spółka w toku postępowania przed organem pierwszej instancji miała możliwość wypowiadania się w przedmiocie powoływania poszczególnych biegłych. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. wniósł skargę Prokurator Rejonowy w O. z powodu jej niezgodności z prawem. Rozstrzygnięciu temu zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której przyjęto, że grunty stanowiące podstawę naliczenia podatku są gruntami zajętymi na cele zbiornika retencyjnego; b) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., poprzez zastosowanie do tej części gruntów preferencyjnych stawek podatku od nieruchomości. W obu w/w przypadkach dokonano błędnego zinterpretowania pojęcia "grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne"; c) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i nieprzyjęcie stawki podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że grunty te faktycznie zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p.; b) art. 210 § 4 O.p., poprzez: - nieuznanie przez organ drugiej instancji prawidłowości wykładni prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji; - niespójną i nielogiczną argumentację mającą uzasadnić, iż część gruntów należała do kategorii zajętych na zbiorniki retencyjne; - nierzetelne i niedostateczne wyjaśnienie przyczyn, dla których odmówił wiarygodności niektórym dowodom, a innym dał wiarę. Podnosząc powyższe, Prokurator wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu potwierdził, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczy błędów w ustaleniach faktycznych, lecz rozumienia pojęcia "zbiornik retencyjny". Jak wyjaśnił, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wydając zaskarżoną decyzję, błędnie oparło się na definicji geologiczno-hydrologicznej (prezentowanej przez biegłych), podczas, gdy należało dokonać wykładni zwrotu: "grunty zajęte na zbiornik wodny retencyjny" w oparciu o wykładnię językową zawierającego ten zwrot przepisu. Podkreślił przy tym rolę prawidłowego posługiwania się regułami wykładni językowej, jako podstawowej formy wykładni prawa podatkowego. Stwierdził przy tym, że zasada pewności opodatkowania nie może być rozumiana tak, że w przypadku niebudzących wątpliwości na poziomie językowym przepisów, lecz stawiających w związku z tym podatnika w niekorzystnej z jego punktu widzenia sytuacji prawnej, podatnik ów odwołuje się do wykładni pozajęzykowej. Zasada pewności opodatkowania i wynikający z niej zakaz, wykładni pozajęzykowej, poza pewnymi wyjątkami, nie zależy bowiem od tego czy przeprowadzenie wykładni językowej prowadzi do korzystnych, czy niekorzystnych konsekwencji dla podatnika. Tymczasem w ocenie Prokuratora Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. zupełnie zignorowało przyjęte i zaakceptowane reguły stosowania wykładni prawa podatkowego. Organ odwoławczy nie wyjaśnił zupełnie powodów, dla których przyjął konieczność odwoływania się do języka specjalistycznego, zawartego w opiniach biegłych. W żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji Kolegium nie zakwestionowało bowiem wprost znaczenia wynikającego z definicji słownikowej. Dalej Prokurator szeroko omówił cechy reguł wykładni językowej: językowego kontekstu normy, reguł znaczeniowych (semantycznych), reguł składni (syntaktycznych) i wreszcie do reguł użycia wyrażeń danego języka (pragmatycznych). Przypomniał, że istotą wykładni językowej jest ustalanie znaczeń przypisywanych poszczególnym terminom lub odróżniania znaczeń różnych terminów. Niewątpliwie, w ocenie Prokuratora początkiem wykładni jest zawsze język, za pomocą którego sformułowano teksty prawne. Z tych też względów zwrot "zajęty na..." należy w pierwszej kolejności zestawić z językiem prawnym, poprzez odwołanie się do rozumienia tego zwrotu przez ustawodawcę w kontekstach innych norm. Jak argumentował, ilekroć ustawodawca używa np. zwrotu "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" to w języku prawnym oznacza to zajęcie dokonane przez podatnika, którego głównym, bądź co najmniej przeważającym celem było wykorzystywanie do prowadzonej działalności gospodarczej (nawet jeśli ostatecznie ten cel nie został w pełni zrealizowany). Aby mówić o jakimkolwiek zajęciu to musi być ono dokonane przez kogoś, a zatem ustawa wiąże określony skutek podatkowy z zajęciem przez kogoś gruntu na realizację określonego celu. Natomiast, w ocenie Prokuratora, Kolegium uwzględniło jedynie fizykalny sens zwrotu "zajęty na", z jednoczesnym odrzuceniem możliwości zajęcia czegoś w sensie prawnym, podczas gdy zwrot "zajęty na" występuje w innym kontekście znaczeniowym w języku prawnym, w obszarze prawa podatkowego. Jak dalej stwierdził, organ stosujący prawo podatkowe, w procesie wykładni jest związany znaczeniem nadawanym poszczególnym zwrotom w języku prawnym, a zatem dokonując wykładni zwrotu "zajętych na zbiorniki wodne retencyjne" zobligowany jest nie tylko do ustalenia znaczenia zwrotu "zbiornik wodny retencyjny", ale także w ramach języka prawnego zwrotu "zajęty na". Sens tego zwrotu z uwagi na znaczenia nadawane mu w kontekstach innych norm wskazuje niewątpliwie na konieczność zajęcia przez podatnika zbiornika wodnego retencyjnego, przy czym głównym (lub co najmniej przeważającym) celem takiego zajęcia musi być wykorzystywanie zbiornika do celów retencji. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, Prokurator nie zgodził się, że spółka zajęła grunt na potrzeby retencji, a jedynie przy okazji prowadzi na terenach wodonośnych działalność gospodarczą polegającą na zaopatrzeniu odbiorców w wodę. Ponadto, jak wskazał, gdyby nie możliwość wykorzystywania tych terenów do prowadzenia działalności gospodarczej (urządzenia służące do zaopatrzenia w wodę), byłyby one całkowicie bezużyteczne dla spółki, której przedmiotem działania jest między innymi pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Działalność ta odbywa się bowiem z wykorzystaniem terenów wodonośnych, a nie przy okazji ich istnienia. Z tego względu, jak wywodził Prokurator, nawet gdyby przyjąć, że sporne tereny są zbiornikiem wodnym retencyjnym, to rzetelnie przeprowadzone postępowanie organu drugiej instancji powinno wykazać, że sporne grunty zostały zajęte przez spółkę na zbiornik wodny retencyjny. Tymczasem, w jego ocenie, Kolegium zupełnie pominęło tę okoliczność. Proces dokonywania wykładni przepisów u.p.o.l. organ drugiej instancji ograniczył do wyjaśnienia terminu "zbiornik wodny retencyjny", nie wykazując czy sporne grunty zostały zajęte przez spółkę na zbiornik wodny retencyjny. Podkreślił przy tym przyjęcie przez organ odwoławczy nielogicznych ustaleń, prowadzących do wniosku, że z jednej strony tereny te służą do pobierania wody z podziemnego zbiornika i jednocześnie są zajęte na zbiornik wodny retencyjny w celu ochrony przed powodzią. Wskazał także, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. nie można interpretować w taki sposób, że treść pojęcia "zbiornik wodny retencyjny", niebudząca żadnych wątpliwości na poziomie analizy słownikowej, rozumianego jako "sztuczne jezioro utworzone przez spiętrzenie wód rzeki, potoku za pomocą zapory, wykorzystywane do celów żeglugowych, energetycznych, przeciwpowodziowych, melioracyjnych, rekreacyjnych", powinna być uzupełniona poprzez pojęcia techniczne, specjalistyczne, proponowane przez ekspertów, których poglądy nie są zresztą jednolite. W świetle takiego ujęcia zapisu "zajęte na zbiornik wodny retencyjny", uznania za zbiornik wodny retencyjny naturalnych terenów wodonośnych nie dało się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej były jednoznaczne w tym zakresie, za niedopuszczalne należało uznać sięganie do pozostałych rodzajów wykładni. Dalej Prokurator wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 b u.p.o.l. nabycie prawa do stawki preferencyjnej jest uwarunkowane od tego, by grunty "zajęto na zbiorniki wodne retencyjne". Oznacza to, jego zdaniem, że przedmiotowa ulga przysługiwała wtedy, gdy warunek zajęcia gruntów na zbiorniki wodne retencyjne został ziszczony. Odwołując się zaś do znaczenia pojęć "zbiornik wodny retencyjny", "zajęte na..." oraz "retencja" podniósł on, że opisy terenu we wszystkich opiniach były w istocie do siebie zbliżone i wynikało z nich, że sporny grunt był gęsto pokryty budowlami i urządzeniami stacji wodociągowej, natomiast same stacje ujęć zostały zlokalizowane na ośrodku gruntowo-wodnym, który stanowi warstwa wodonośna. Nie czyniło to jednak z niej zbiornika wodnego retencyjnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy uzupełniająco podkreślił, że dokonał w analizy materiału dowodowego w sprawie zgodnie z art. 191 O.p., z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności postepowania dowodowego. Kolegium wyraziło ponadto pogląd, że w prawie podatkowym zastosowanie powinna mieć, obok wykładni językowej, także wykładnia pozajęzykowa, zwłaszcza systemowa. Takie przyjęcie sposobu interpretacji tekstu prawnego wcale nie prowadzi do sprzeczności z sensem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zwłaszcza, że poświęciło uwagę także wykładni sformułowania "gruntów zajętych na". Pismem z dnia 06 czerwca 2012 r. spółka podniosła zarzut przedawnienia ciążącego na niej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. i wniosła o oddalenie skargi Prokuratora Rejonowego w O. oraz poparła stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. zawarte w odpowiedzi na skargę. Jako podstawę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazała, że pięcioletni okres przedawnienia w niniejszej sprawie zaczął bieg z końcem 2006 r., to jest z końcem roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Spółce przy tym nie są znane żadne zdarzenia uzasadniające zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego. W kolejnym piśmie z dnia 21 sierpnia 2012 r. spółka wniosła ponownie o oddalenie skargi Prokuratora Rejonowego w O., względnie umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, stanowiącego jego przedmiot. W uzasadnieniu spółka nie zgodziła się z Prokuratorem, że spór w sprawie dotyczy jedynie niewłaściwej interpretacji przepisów, ponieważ dotyczy on także problemu jednoznacznego ustalenia, co właściwie znajduje się na spornych gruntach. W pozostałym zakresie spółka podzieliła stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zatem jedynie naruszenie prawa materialnego lub procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji (art.145 § 1 pkt.1 lit. a) – c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej - p.p.s.a.). W niniejszej skardze Prokurator Rejonowy w O. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 197 i art. 210 § 4 O.p. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi wypada na wstępie odnieść się do podniesionej przez uczestnika postępowania kwestii, a mianowicie przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości i jego ewentualnego wpływu na postępowanie sądowoadministracyjne. Zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., powinno, co do zasady ulec przedawnieniu z końcem roku 2011. Okoliczność ta nie była jednak przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, co tym samym pozbawia Sąd możliwości wypowiadania się na ten temat. Niezależnie od powyższego na przeszkodzie w umorzeniu przed Sądem postępowania jako bezprzedmiotowego stała okoliczność, iż w związku z tym w obrocie prawnym pozostałaby wadliwa decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W., stwarzająca ryzyko powielenia zauważonych błędów w innych postępowaniach dotyczących podobnej materii. Przechodząc natomiast do meritum sprawy należy stwierdzić, że podstawowe znaczenie dla sprawy miała wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – 0,626) zł od1 m2 powierzchni; b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych – 3,386) zł od 1 ha powierzchni; c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego –0,306) zł od 1 m2 powierzchni. Analiza przytoczonego przepisu wskazuje, że stawka opodatkowania właściwa dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne ma charakter preferencyjny, w stosunku do stawki ogólnej, ustalanej według lit. a) omawianego przepisu. Przy czym mowa tu o wykorzystaniu gruntów dla celów gospodarczych. Ustanowienie wyjątku oznacza, że przypadki zastosowania stawki preferencyjnej powinny zostać ograniczone tylko do tych, przewidzianych literalnie w treści przepisu ustanawiającego tę stawkę. Wszelkie odwołania do racji zawartych poza tekstem przepisu powinny być traktowane, jako niedopuszczalne odstępstwo od kardynalnej w prawie podatkowym zasady równości opodatkowania. Zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już stwierdzano, że na gruncie prawa podatkowego, z uwagi na doniosłość skutków stosowania jego norm, zastosowanie powinna mieć zasadniczo jedynie wykładnia językowa, a zatem odwołująca się do językowego kontekstu normy, reguł znaczeniowych (semantycznych), reguł składni (syntaktycznych) i wreszcie do reguł użycia wyrażeń danego języka (pragmatycznych). Odstępstwa od tej zasady, a więc odniesienie do racji systemowej i celowościowej, powinny mieć ograniczony charakter - wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje zadowalających wyników interpretacyjnych. W niniejszej sprawie analiza rozstrzygnięcia przyjętego przez organ odwoławczy prowadzi do stwierdzenia, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. nie dokonało wystarczającej analizy treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Uznając bowiem, w oparciu o opinie biegłych, że ma w sprawie do czynienia ze zbiornikiem retencyjnym, nie odniosło się w istocie do treści powołanego przepisu, w szczególności nie stwierdziło jaki jest zakres zastosowania normy prawnej zawartej w tym przepisie. Zakres ten określa zaś w niniejszej sprawie sformułowanie "zajętych na zbiorniki wodne retencyjne". Zgodzić się tu należy z Prokuratorem Rejonowym w O., że w niniejszej sprawie nie można było uznać za wystarczające wyjaśnienie samego pojęcia "zbiornik wodny retencyjny", ale należało także odnieść się do kwestii "zajęcia" gruntów pod wskazany obiekt. Odnosząc się do pojęcia "zbiornik wodny retencyjny" użytego w omawianym przepisie u.p.o.l., należy wskazać, iż nie zostało ono zdefiniowane przez tę ustawę, podobnie jak nie czyni tego żaden przepis należący do innej gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wobec czego wyjaśnienie znaczenia tego pojęcia jest możliwe jedynie w oparciu o jego treść przyjmowaną na gruncie języka etnicznego. Powołując się na niekwestionowaną w sprawie definicję przytoczoną w: Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., tom 4, str. 932), należały uznać, że definicja ta – "zbiornik wodny utworzony przez wybudowanie zapory przegradzającej dolinę rzeki i służący gromadzeniu wody dla celów racjonalnej gospodarki, w tym celów energetycznych" – jest jasna i wyczerpująca. Należy przy tym podkreślić, że samo pojęcie zbiornika (za: Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2005 r., s. 1251) oznacza między innymi "naturalne lub sztucznie utworzone zagłębienie terenu, wypełnione wodą". Wobec tego, zdaniem Sądu, nie było potrzeby, aby w celu wyjaśnienia pojęcia zbiornika retencyjnego powoływać opinie biegłych. Już bowiem w oparciu o literalne brzmienie przywołanej definicji organ odwoławczy powinien móc dokonać w sprawie osądu, czy zbiornik wód podziemnych mógł być uznany za zbiornik retencyjny. Zwłaszcza, że dysponował w tym zakresie kompletnym materiałem dowodowym, opisującym cechy tych spornych terenów. Jak słusznie zauważył Prokurator Rejonowy, organ odwoławczy, w miejsce definicji wynikającej z przepisu, który miał zastosowanie w sprawie, odwołał się do definicji sformułowanych przez biegłych na potrzeby wydawanych przez nich opinii. Taką praktykę należy jednak uznać za błędną i niedopuszczalną. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 O.p. biegłego powołuje się w postępowaniu podatkowy, jeżeli są wymagane w sprawie wiadomości specjalne. Opinia biegłego ma zatem pomóc organowi podatkowemu rozstrzygnąć, czy dany przypadek mieści się w zakresie zastosowania normy podatkowej. W żaden natomiast sposób, nie może wyznaczać tego zakresu, czy w inny sposób przesądzać o interpretacji przepisu prawnego. W niniejszej jednak sprawie organ odwoławczy w istocie zastąpił definicję zbiornika retencyjnego, używaną na gruncie języka etnicznego, pojęciem technicznym, do którego przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. nie odwołuje się. W tym miejscu należy podkreślić, że język prawny, jako tekst przepisów prawa, co do zasady posługuje się regułami właściwymi dla języka etnicznego. Jeżeli odwołuje się do innych reguł, jest to wyraźnie zaznaczone. W przeciwnym bowiem wypadku tekst aktów prawnych, stałby się niezrozumiały dla ich adresatów. Stąd nie jest możliwe tłumaczenie zwrotów użytych w ustawie zwrotami języka właściwego dla nauk technicznych, o ile przepis tak nie stanowi. Stąd też należy podzieli stanowisko Prokuratora Rejonowego w O., że w oparciu o definicję językową zbiornika retencyjnego, nie można było uznać za taki zbiornik spornych terenów i to pomimo przyznania im takiego charakteru przez część biegłych. Stosując zaś w sprawie definicję zaczerpniętą z języka etnicznego, organ odwoławczy powinien dojść do przekonania, że wody podziemne na spornych terenach, bez względu na spełnianą funkcjonalność, nie tworzą zbiornika retencyjnego, w rozumieniu poddanego wykładni przepisu prawa. Kolejnym uchybieniem, sygnalizowanym przez Prokuratora Rejonowego w O. jest brak odwołania się Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. do zwrotu "zajęty na", użytego w przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Odwołując się do rozumienia tego wyrazu w języku etnicznym (za: Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2005 r., s. 1215) czasownik "zająć" oznacza między innymi "wziąć w posiadanie, we władanie, zagarnąć dla siebie". Natomiast przyimek "na" (według powołanego wyżej słownika, s. 488) "tworzy wyrażenia oznaczające miarę, ocenę głębokości, ocenę wielkości oraz zakres zastosowania. Tym samym, wprowadzone w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. sformułowanie "zajętych na zbiorniki wodne retencyjne" wskazuje na sposób wykorzystania danego gruntu, jako gruntu przeznaczonego pod zbiornik retencyjny. Tymczasem z akt sprawy wynika, że spółka nie używała w 2006 r. spornych gruntów na cele zbiornika retencyjnego, zwłaszcza, że nie była ona operatorem instalacji przeciwpowodziowych. Wykorzystywała natomiast użytkowane wieczyście tereny do eksploatacji znajdującej się na nich wody. Czyniąc to, spółka wypełniała w ocenie Sądu, przesłankę z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a więc gospodarczego wykorzystania gruntu. Zwłaszcza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że sporne tereny są zabudowane budynkami oraz budowlami technicznymi, służącymi do pozyskiwania wód podziemnych. Wymaga przy tym podkreślenia, że wskazany wyżej przepis przyjmuje jednolitą stawkę za korzystanie w ten sposób z gruntu, bez względu na jego sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście główna teza organu odwoławczego, że stawką preferencyjną będą opodatkowane sporne grunty, o ile zostaną oznaczone w ewidencji gruntów i budynków, jako kategoria Ba – tereny przemysłowe, jest irrelewantna dla problematyki całej sprawy. Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że w sprawie, do gruntów użytkowanych przez spółkę, powinien mieć zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przewidujący wyższą stawkę podatku od nieruchomości, tak jak za wykorzystywanie gruntów w związku z działalnością gospodarczą. Reasumując, w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., polegającego na błędnej jego wykładni oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., przez jego niezastosowanie. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ rozpoznając ponownie sprawę powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną, a także odnieść się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego wpływu na tok postępowania. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.