I SA/Wr 574/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz- Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi: B. Sp. z o. o. z/s w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 23 marca 2021 r. nr SKO/41/P-31/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi B. sp. z o. o. w J. (dalej: skarżąca, strona, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 23 marca 2021 r. Nr SKO/41/P-31/2021 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Jeleniej Góry (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 15 grudnia 2020 r. nr FW.3120.2.26.2021.P8 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 16 stycznia 2014 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Miasta Jelenia Góra deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r., w której wykazała ten podatek w łącznej wysokości 225. 474, 00 zł, skorygowaną następnie w dniu 5 lutego 2014 r. z uwagi na błąd rachunkowy do kwoty 223. 180, 00 zł. W dniu 15 listopada 2017 r. spółka złożyła w organie pierwszej instancji kolejną korektę deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014, w której wykazano to zobowiązanie w łącznej kwocie 177. 339, 00 zł. W piśmie złożonym wraz z korektą skarżąca wyjaśniła, że wynika ona dokonanej inwentaryzacji gruntów i zabudowań, stanowiących jej własność, skutkiem której w złożonej korekcie wykazano odpowiadające stanowi rzeczywistemu wartości powierzchni gruntów, budynków i lokali z uwzględnieniem zwolnień i zmian, spowodowanych sprzedażą nieruchomości. Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2017 r., nr F-0.3120.1.684.2017.P12, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2017, zakończone wydaniem w dniu 30 maja 2019 r. decyzji nr FW.3120.2.17.2019.P8 określającej spółce podatek od nieruchomości za 2014 r. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji organ drugiej instancji uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (decyzja z dnia 29 listopada 2019 r. nr SKO/41/P-166/2019). Mając na względzie zalecenia zawarte w rozstrzygnięciu instancyjnym organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 19 grudnia 2019 r., nr FW.320.1.86.2019.P8, wezwał stronę o przedłożenie dodatkowych dokumentów, które strona skarżąca przedstawiła w dniu 10 stycznia 2020 r. W dniu 27 kwietnia 2020 r. skarżąca zapoznała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie wnosząc do niego uwag. Decyzją z dnia 15 grudnia 2020 r. nr FW.3120.2.26.2020.P8 organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, który nastąpił z dniem 31 grudnia 2019 r. Spółka wniosła odwołanie od wskazanej decyzji wraz z wnioskiem z dnia 18 stycznia 2021 r. o zwrot podatku w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą rzeczywiście uiszczonego podatku a kwotą wskazaną w korekcie deklaracji podatkowej z dnia 15 listopada 2017 r. Decyzją z dnia 23 marca 2021 r. Nr SKO/41/P-31/2021 organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wyjaśniając, iż w razie ustalenia że w sprawie nie zaszły żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym podzielił organ odwoławczy pogląd organu pierwszej instancji, iż w sprawie zaistniała konieczność umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Dodał organ podatkowy, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie nie była kwestia rozliczenia kwoty podatku wynikającej z korekty deklaracji podatkowej która to kwestia może być przedmiotem ewentualnego odrębnego postępowania. Strona wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 79 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez zaniechanie rozpoznania w postępowaniu podatkowym żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawartego w piśmie skarżącej z dnia 15 listopada 2017 r. Uzasadniając skargę spółka podniosła, iż umarzając postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. organ pierwszej instancji całkowicie pominął fakt złożenia przez spółkę korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie spółka wskazała na brzmienie art. 79 § 1 O.p. zgodnie z którym w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postepowaniu. Argumentowała, że skoro organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 30 maja 2019 r. stwierdził istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. to rozstrzygnięcie takie winno znaleźć się także w treści decyzji z dnia 15 grudnia 2020 r., mimo iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Stanowisko to skarżąca spółka poparła brzmieniem art. 79 § 3 O.p. Zdaniem strony, postępowanie stało się bezprzedmiotowe wyłącznie w zakresie w jakim odnosiło się do ustalenia na nowo wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., wobec jednak złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed wszczęciem postępowania podatkowego, postępowanie to powinno skutkować rozstrzygnięciem w zakresie żądania stwierdzenia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w związku z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 22 grudnia 2021 r. Skarga okazała się nieuzasadniona. W pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność umorzenia postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. przez organy podatkowe z uwagi na stwierdzony przez organy obydwu instancji upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu art. 208 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy zobligowany jest wydać decyzję o umorzeniu postępowania, gdy stanie się ono (postępowanie) z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe. Stan bezprzedmiotowości postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania występuje między innymi w razie przedawnienia tego zobowiązania. Jak bowiem stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p., przedawnienie zobowiązania prowadzi do jego wygaśnięcia, a zatem brak jest przedmiotu, o którym organ mógłby orzec w drodze decyzji (określającej to zobowiązanie). Przy tym dla oceny możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie, bądź umorzenia postępowania, nie jest decydujący moment doręczenia decyzji, lecz jej wydania. Organ może i powinien uwzględnić przy wydaniu rozstrzygnięcia te tylko okoliczności doniosłe prawnie, które zaistniały do tej chwili, to jest do momentu podpisania decyzji. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że organ zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący na moment wydania decyzji (przykładowo wyrok NSA z dnia 20.11.2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13 - dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Jest to uzasadnione o tyle, że nie sposób formułować oceny nieprawidłowości decyzji z powodu okoliczności, które nie istniały w chwili jej wydania, lecz nastąpiły później (po wydaniu). Odnośnie kwestii procedowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, wszczętego z urzędu ze względu na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, to przypomnieć należy, że w uchwale składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (publ. CBOSA), stwierdzono, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli ocena zakwestionowanej skorygowanej deklaracji, budzi uzasadnione wątpliwości, polegające na nieprawidłowościach formalnych czy też błędach w obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, to w takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość podatku z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, o którym nie można orzec w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Reasumując należy stwierdzić, że ocena w jakim zakresie wnioskujący o nadpłatę koryguje swoim żądaniem dokonane uprzednio samoobliczenie podatku z danego okresu podatkowego, winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Trzeba jednak stwierdzić, że powyższe uwagi wskazujące na uzasadnioną potrzebę (konieczność) wdrożenia postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. nie zostały sformułowane w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak więc nie można ich odnosić do każdego bez wyjątku przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego ma taki sam charakter niezależnie od okoliczności, których stwierdzenie spowodowało z urzędu jego wdrożenie. Jeżeli więc w trakcie postępowania prowadzonego w trybie art. 21 § 3 O.p. nastąpiło przedawnienie zobowiązania, to wobec jednoznacznego brzmienia art. 208 § 1 O.p., obowiązkiem organu jest umorzyć postępowanie w przedmiocie tego zobowiązania (przedawnionego). Okoliczność ta jednakże nie uniemożliwia rozpatrzenia wniosku nadpłatowego, z tym tylko, że organ nie może uzależniać stwierdzenia nadpłaty od określenia całości zobowiązania we wszystkich jego aspektach, jakie spowodowały jego (zobowiązania) powstanie, skoro co do określenia wysokości zobowiązania nie może prowadzić odrębnego postępowania. Należy zwrócić uwagę od 1 stycznia 2016 r. do art. 75 O.p. - na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) - dodany został § 4a. Zgodnie z treścią tego przepisu, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Powyższy przepis ogranicza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika i dotyczący okoliczności powodujących nadpłatę. O ile jednak unormowanie to co zasady nie ogranicza możliwości wszczęcia postępowania z urzędu w trybie art. 21 § 3 O.p. i wydania decyzji, to w dalszym ciągu możliwość określenia zobowiązania w tym trybie uzależniona będzie od braku przedawnienia zobowiązania (musi istnieć). Z uwagi na powyższe, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty umożliwia prowadzenie odrębnego postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. (i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe), jednakże z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie to staje się bezprzedmiotowe a organ podatkowy zobowiązany jest do jego umorzenia. Innymi słowy organ podatkowy nie jest upoważniony do procedowania z urzędu w sprawie określenia zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia i gdy prowadzenie postępowania z urzędu z wymienionego powodu nie będzie możliwe. Wtedy kwestia ewentualnej nadpłaty może być załatwiona jedynie w postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika i przy zachowaniu reguł dla stwierdzenia nadpłaty przewidzianych dla trybu wnioskowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika jedynie zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz, przeciwieństwo, dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zgodzić należy się z organami podatkowymi obydwu instancji, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Z tych też względów koniecznym stało się – z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 208 § 1 O.p. – umorzenie wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 11 grudnia 2017 r. postępowania podatkowego, co też nastąpiło decyzją organu pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2020 r., utrzymaną w mocy decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie. Powyższej oceny nie zmienia jednak fakt, że skoro przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., a także przed wszczęciem w dniu 11 grudnia 2017 r. z urzędu postępowania podatkowego w sprawie tego podatku został przez stronę skarżącą złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za przedmiotowy okres i wniosek ten nie był rozpoznawany w umorzonym postępowaniu podatkowym, to winien on być przedmiotem odrębnego postępowania nadpłatowego. Postępowanie to powinno być wszczęte i prowadzone z zachowaniem reguł przewidzianych dla wnioskowego trybu stwierdzenia nadpłaty, zaś jego zakres nie będzie tożsamy z umorzonym postępowaniem. Jednakże, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, ocena charakteru wskazywanego przez stronę w skardze pisma z dnia 15 listopada 2017 r., jak i jego ewentualnej zasadności leży poza zakresem niniejszego postępowania i nie może podlegać kontroli Sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję organu drugiej instancji z dnia 23 marca 2021 r. Nr SKO/41/P-31/2021. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.