I SA/Wr 575/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi D. K. (dalej także jako: wnioskodawca, strona skarżąca, skarżący) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2019 r., nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: organ interpretacyjny, organ podatkowy) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że posiada wyższe wykształcenie techniczne i zatrudniony jest w firmie inżynieryjno – projektowej na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku starszego projektanta instalacji przemysłowych, w ramach którego projektuje instalacje wodne, chemiczne oraz petrochemiczne, jak również sporządza dokumentacje projektowe dla obiektów inżynierskich. Wskazana dokumentacja obejmuje różne etapy inwestycji od koncepcji projektowej poprzez projekty budowlane, przetargowe do projektów wykonawczych. Każdy z wykonanych przez wnioskodawcę projektów jest opracowywany indywidualnie w oparciu o zdobytą wiedzę i doświadczenie zawodowe, stąd też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Dalej wyjaśniono, że wnioskodawca uczestniczy w projektowaniu instalacji przemysłowych i infrastruktury technicznej stając się współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim) pozwala mu przypisać status współtwórcy, zaś wykonywane przez niego projekty stanowią utwór w rozumieniu definicji ustawowej, tj. art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Wykonane dokumentacje wykonawca sygnuje swoim imieniem i nazwiskiem, co w świetle art. 8 ust. 2 ww. ustawy pozwala stwierdzić, że jest ich twórcą i autorem. Dalej wyjaśniono, iż wnioskodawca posiada autorskie prawa majątkowe, których przeniesienie na pracodawcę następuje zgodnie z zapisami zawartymi w umowie o pracę oraz w trybie art. 12 ustawy o prawie autorskim (przenoszone będą na rzecz pracodawcy z chwilą ustalenia utworu przez pracownika w jakiejkolwiek postaci). Wykonanie projektu następuje w określonych przez pracodawcę ramach czasowych. Za stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi pracodawcy wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę ustalone w stałej kwocie brutto. Zatrudniające skarżącego biuro prowadzi ewidencję rejestracji i rozliczania czasu pracy swoich pracowników, która określa i rozgranicza czas pracy na czas poświęcony na prace twórcze oraz na wykonywanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych (np. szkolenia, badania, urlopy). Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym na wnioskodawcę. Ewidencja ta pozwala na określenie, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonywanego dzieła i zastosowanie do tej części przychodu 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu. W oparciu o powyższe skarżący sformułował następujące pytanie: czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.f.), przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę niemającą charakteru pracy twórczej koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.f. pomimo, że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej? Zdaniem skarżącego, odpowiedź na postawione powyżej pytanie powinna być twierdząca. Wykonywane przez wnioskodawcę projekty instalacji, sporządzane opinie oraz analizy, wymagają każdorazowo indywidualnego, twórczego i niepowtarzalnego podejścia, co pozwala na uznanie ich za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca, będąc autorem projektów, posiada do nich prawa autorskie, które następnie przenoszone są na rzecz pracodawcy. Za wykonywaną pracę, czyli stworzenie utworu oraz przekazanie go wraz z prawami autorskimi, wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy o pracę, w której również znajdują się zapisy zastrzegające przeniesienie autorskich praw majątkowych i pokrewnych na rzecz pracodawcy po zakończeniu i wydaniu projektu (utworu). Warunkiem dokonywania wskazanej we wniosku kwalifikacji przychodu w kontekście zastosowania odpowiednich przepisów, określających wysokość kosztów ich uzyskania, jest możliwość dokładnego kwotowego ustalenia wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia projektów instalacji, w stosunku do całkowitego wynagrodzenia za pracę. Pracodawca wnioskodawcy prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą ustalić udział czasu poświęconego na pracę twórczą w ogólnym czasie pracy, więc możliwe jest również określenie części wynagrodzenia uzyskanego tytułem korzystania z praw autorskich. Tak więc zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodu jest zasadne. Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie utworów (projektów), nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Zatem pracodawca wystawiając PIT- 11 nie musi wykazywać kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, natomiast pracownik w rozliczeniu rocznym może wykazywać koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 4 oraz art. 22 ust. 1, ust.2, ust. 9 pkt 3, ust. 9a i ust. 9b i ust. 10 u.p.d.f., organ interpretacyjny stwierdził, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu u.p.d.f. Stwierdził organ interpretacyjny, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do stworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli zostało wypłacone wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie wynagrodzenia, które związane jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika. Aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki: - praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, - pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, - umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, - od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.f. Za wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której wynagrodzenie to określa się jako proporcję czasu pracy pracownika poświęconego na pracę twórczą w ogólnym wymiarze czasu pracy. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione - mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego), oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, ale ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Przyjmując stanowisko wnioskodawcy, że utwór faktycznie zostanie stworzony i stanie się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, należy stwierdzić, że pracownik nie otrzyma wynagrodzenia za rozporządzenie prawem autorskim bowiem wynagrodzenia za pracę twórczą odnosi się do czasu pracy poświęconego na tą pracę, a nie do konkretnego dzieła stworzonego w wyniku tej pracy. Podkreślił organ, iż czas pracy twórczej nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Kwota ta powinna być określona za korzystanie lub rozporządzanie prawem autorskim w jednoznacznie sprecyzowanej wartości, niezależnej od czasu pracy twórczej. Podsumowując wskazał organ interpretacyjny, iż do osiągniętych przez wnioskodawcę przychodów w latach 2017 – 2018 z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które każdorazowo było ustalane na podstawie czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów, wnioskodawca nie ma prawa zastosować 50 % kosztów uzyskania przychodu a w konsekwencji do całości uzyskiwanych przez niego przychodów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. w zakresie 50 % kosztów uzyskania przychodów oraz błędną ocenę przedstawionego stanu faktycznego co zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zakresie 50 % kosztów uzyskania przychodów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślił, że stosowane przez jego pracodawcę rozliczenie czasu pracy pozwala na ustalenie wynagrodzenia za pracę twórczą, do której mają zastosowanie 50 % koszty uzyskania przychodu. Pracodawca bowiem wyraźnie wyodrębnia w prowadzonej dokumentacji czasu pracy, czas w którym skarżący wykonuje działalność twórczą za którą jako twórca (czy współtwórca) otrzymuje wynagrodzenie. Zdaniem strony, zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodu nie jest uzależnione od sposobu wyliczenia wynagrodzenia, lecz od wykonywania pracy twórczej i przeniesienia własności do utworu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. W tak określonych granicach kognicji – będąc związanym zarzutami skargi – Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Organ interpretacyjny, dokonując oceny stanowiska strony, wziął pod uwagę zarówno przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jak i stanowisko wnioskodawcy. Z opisu stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że skarżący z tytułu zatrudnienia w firmie projektowo – inżynierskiej na podstawie umowy o pracę uzyskuje przychody z pracy twórczej uczestnicząc w procesach projektowania instalacji przemysłowych i infrastruktury technicznej stając się współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala przypisać mu status współtwórcy. Wynagrodzenie za pracę ujęte w umowach o pracę nie przewiduje zróżnicowania wprost wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem pracy o charakterze twórczym i o innym niż twórczy charakterze. Podział wynagrodzenia odbywa się na podstawie prowadzonej przez pracownika ewidencji i rejestracji rozliczania czasu pracy, której celem jest rozgraniczeniem czasu pracy na czas poświęcony na twórcze prace związane z tworzeniem projektów oraz na czas przeznaczony na wykonywanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych (urlopy, szkolenia, badania itp.). Organ podatkowy, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, nie kwestionował faktu powstania utworu w ramach obowiązków pracownika, ale twierdził, że pracownik nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami majątkowymi do tego utworu, gdyż przyjęty sposób ustalenia wynagrodzenia z tego tytułu nie odnosi się do praw majątkowych do stworzonego przez pracownika utworu ale do czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Zdaniem organu interpretacyjnego, czas pracy twórczej nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium a wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. W zaskarżonej interpretacji odniesiono się zatem do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ale odmiennie niż skarżący przyjęto, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. wymaga aby kwota honorarium odnosiła się do wartości konkretnego prawa majątkowego, a nie do czasu pracy jaki pracownik poświecił na stworzenie tego utworu. Spór dotyczy zatem odmiennej wykładni przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. stanowi lex specialis względem, wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.f., zasady generalnej określającej koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Oznacza to, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.f. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zatem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kontynuując, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, w umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę zarówno czynności chronionych prawem autorskim, jak i czynności niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu, w tym także aneksu do umowy o pracę) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zdaniem Sądu, wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe jeżeli pracodawca wyodrębnia część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego. Podkreślenia wymaga, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej wartości części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Wyliczenie wartości pracy twórczej obliczonej zasadniczo w oparciu czas pracy nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich. Przy czym nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., konieczne jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia i odnosić się do nabywanego przez pracodawcę prawa majątkowego do utworu stworzonego przez pracownika (por. wyroki NSA z dnia 7.02.2017 r., sygn. akt II FSK 422/17; z dnia 17.04.2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17 z dnia 11.03.2015 r. (publ. orzeczenie. nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy przywołanego orzecznictwa. Z przestawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie wynika aby określane na podstawie prowadzonej ewidencji kwoty wynagrodzenia odnosiły się konkretnego stworzonego przez pracownika utworu. Opisana przez stronę procedura określania honorarium, jakkolwiek potwierdza stworzenie przez pracownika utworu, to wynagrodzenie z tytułu majątkowych prawa autorskich odnosi w istocie do globalnego (miesięcznego) czasu pracy poświęconego przez pracownika na pracę twórczą, a nie do przekazanych przez pracownika praw majątkowych. Faktycznie przyjęta procedura ustalania wynagrodzenia za pracę twórczą nie wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy. Wynagrodzenie, do którego można zastosować koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., powinno przysługiwać pracownikowi nie z tytułu wykonywania pracy twórczej, ale z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika, prawidłowo zatem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przyjęto, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W opisanym stanie faktycznym wynagrodzenia otrzymane przez pracownika faktycznie odnosi się do czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a nie do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.