I SA/Wr 577/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 października 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. sp. komandytowa w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2020r. nr 0201-IOV2.4103.36.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za VII/2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 17 648 (siedemnaście tysięcy sześćset czterdzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A sp. z o. o. sp. komandytowa w O. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 14 sierpnia 2018 r., nr 0201-IOV2.4103.36.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 11 maja 2019 r., nr 0216- SPV.4103.07.14.14.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Organ I instancji ustalił, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi. W deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. strona rozliczyła wartość zakupów netto za 2.969.746,00 zł i podatek naliczony w kwocie 683.042,00 zł; w związku z deklarowaną wewnątrzwspólnotową dostawą w wysokości 2.955.692,00 zł z rozliczenia wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 683.042,00 zł. Ustalono, że strona w badanym okresie nie posiadała pomieszczeń magazynowych, środków trwałych, środków transportowych, wyposażenia i sprzętu biurowego oraz nie zatrudniała pracowników W deklaracji podatkowej dla podatku VAT-7 za lipiec 2014 r. oraz w rejestrze zakupów VAT za ten okres strona dokonała rozliczenia zakupu telefonów komórkowych od 4 krajowych podmiotów: 1) B M. P., 2) C sp. z o.o., 3) D sp. z o.o., 4) E T. Ł. Natomiast w zakresie podatku należnego organ ustalił, iż w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2014 r. strona wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. telefonów komórkowych do 3 podmiotów zagranicznych: 1) F GmbH, w Niemczech, 2) G s.r.o., w Czechach, 3) H s.r.o., w Czechach. Wobec dostawców przedmiotowego towaru do strony przeprowadzono postępowania podatkowe, skutkujące wydaniem decyzji określających kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Podmioty te nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy nimi a m.in. spółką skarżącą. Zdaniem organu podatkowego I instancji powyższe wskazywało, na to, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności, która pozwoliłaby jej uniknąć udziału w transakcjach oszukańczych. Oprócz zakwestionowania nabyć przedmiotowego towaru organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy. W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ I instancji uznał złożone przez stronę rozliczenie z deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. za nieprawidłowe i w decyzji z dnia 11 maja 2019 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc określając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7,00 zł, podczas gdy strona deklarowała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w kwocie 683.042,00 zł. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją, organ podatkowy II instancji decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Na wstępie wskazał, że w sprawie nie występują przeszkody uniemożliwiające prowadzenie postępowania związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) przedawnienie zobowiązań podatkowych za lipiec 2014 r. następowało z dniem 31 grudnia 2019 r. W niniejszej sprawie z dniem 26 kwietnia 2019 r. nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w związku z zaistnieniem okoliczności wymienionej w przepisie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. w związku z wydaniem przez organ podatkowy I instancji zarządzenia zabezpieczenia z dnia 5 kwietnia 2019 r. stosowanego przy zabezpieczaniu należności pieniężnych. Zarządzenie zabezpieczenia nr 0216-SEW.4253.2.2019.BG.Z-1 zostało odebrane przez stronę w dniu 26 kwietnia 2019 r. W dniu 24 kwietnia 2019 r. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku. Pismem z dnia 7 maja 2019 r. bank wskazał, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. W dniu 10 maja 2019 r. niniejsze zajęcie zostało wykonane. Organ II instancji wywodził, iż z przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p. jednoznacznie wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia uzależnione jest od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. W judykaturze utrwalony jest pogląd, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w świetle przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p. jest związany tylko i wyłącznie z doręczeniem zarządzenia. Nie ma znaczenia fakt, czy doszło do skutecznego zajęcia zabezpieczającego, gdyż ustawodawca w powyższym przepisie nie przewiduje spełnienia takiego warunku. Organ II instancji podniósł nadto, że w dniu 21 października 2019 r. właściwy finansowy organ postępowania przygotowawczego (Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu) wydał postanowienie o wszczęciu wobec skarżącej spółki śledztwa o przestępstwo skarbowe kwalifikowane w Kodeksie karnym skarbowym, sprawie o to, że w okresie od dnia 10 lipca 2014 r. do dnia 27 października 2014 r. w czynie ciągłym, to jest krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru oraz z wykorzystaniem takiej samej sposobności osoba prowadząca sprawy gospodarcze skarżącej naraziła (Skarb Państwa) na nienależny zwrot należność publicznoprawną w postaci podatku naliczonego w łącznej kwocie 993 710,00 zł, która to wartość w chwili popełnienia czynu, stanowiła kwotę dużej wartości, w ten sposób, iż wprowadziła w błąd organ I instancji poprzez podanie niezgodnych danych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach podatkowych za lipiec i wrzesień 2014 r., w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez fakturowych dostawców strony, które zostały ujęte w rejestrach zakupów za lipiec i wrzesień 2014 r. W dniu 4 grudnia 2019 r., pismem z dnia 19 listopada 2019 r., w trybie art. 70c O.p., organ I instancji zawiadomił w formie elektronicznej pełnomocnika skarżącej spółki oraz podatnika w dniu 5 grudnia 2019 r., iż w dniu 21 października 2019 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu II instancji, w sprawie nie występują przeszkody, związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, uniemożliwiające prowadzenie postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych skarżącej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Przechodząc do meritum sprawy organ II instancji ocenił, że kwestionowane przez organ I instancji zakupy towaru od firm krajowych, dokumentowane fakturami, istotnie nie miały miejsca. Podmioty, od których skarżąca spółka rzekomo zakupiła towar nie posiadały warunków materialnych (odpowiednie siedziby, środki transportu), zasobów osobowych (pracownicy), środków finansowych (kilkuset tysięczne kwoty) na zakup rzekomo odsprzedanego skarżącej spółce towaru. Podmioty te nie podejmowały czynności charakterystycznych dla przedsiębiorców prowadzących rzeczywistą działalność, takich jak prowadzenie i gromadzenie dokumentacji dotyczącej transakcji, w tym dokumentujących koszty, ubezpieczenie towaru znacznej wartości (okoliczności opisane na stronach 11-46 decyzji II instancji). Zdaniem organu II instancji, stwierdzony w sprawie stan faktyczny wskazuje na przeprowadzanie obrotu telefonami komórkowymi, w łańcuchach transakcji utworzonych przez podmioty krajowe i zagraniczne, w których występują podmioty, tzw. "znikający podatnicy", nie odprowadzający należnego podatku wykazanego w fakturze VAT z tytułu "sprzedaży" towaru. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, był odliczany przez kolejnych uczestników w łańcuchach transakcji, także przez podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu przedmiotowymi telefonami oraz przez ostatniego nabywcę towarów w kraju czyli spółkę skarżącą. Organ II instancji zauważył, że skarżąca spółka nie dążyła do osobistych spotkań z kontrahentami, zawierania umów, negocjowania upustów czy rabatów. Wiadomości e-mail z kontrahentami dotyczyły przesyłania faktur, płatności, dokumentów rejestrowych, zaświadczeń o niezaleganiu, deklaracji podatkowych i zdjęć kartonów. Funkcjonujący system zabezpieczeń w postaci sprawdzania danych rejestrowych i podatkowych kontrahentów oraz weryfikacja numerów IMEI był niewystarczający. Niewystarczające jest ogólnikowe powołanie się na sprawdzenie kontrahenta (jego dokumentów rejestrowych) w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne w sprawie wskazują, że przeprowadzone transakcje miały charakter nierzeczywisty. Strona przed dokonywaniem zakupów towarów o wysokich wartościach nie podpisała z kontrahentami umów, które by regulowały tę współpracę. W ocenie organu podatnik prowadzący działalność gospodarczą w branży narażonej na oszustwa podatkowe nie powinien poprzestać na kontaktach telefonicznych i mailowych Zatem, strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Na niedochowanie przez stronę należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji wskazuje również fakt, iż w rozpatrywanej sprawie występuje brak zachowań rynkowych charakterystycznych dla podmiotów funkcjonujących w warunkach gospodarki rynkowej, tj. brak możliwości faktycznego dysponowania towarami ujętymi na fakturach, brak zapasów towarów handlowych, brak kontroli nad towarami mającymi stanowić przedmiot obrotu czy brak stosowania odroczonych terminów płatności. Natomiast w przeciwieństwie do organu I instancji, organ II instancji uznał, że w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowego towaru przez stronę brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających w sposób bezsporny, że strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy. Powyższe rozstrzygnięcie pozostaje jednak bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. W skardze do tut. Sądu, strona wnosząco uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji uniemożliwienia stronie przed wydaniem decyzji przez ten organ wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów; 2) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ II instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych; 3) art. 127 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania przez organ II instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 4) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącą nabycia towarów od dostawcy, a także w zakresie dokonywania przez skarżącą dostaw na rzecz odbiorców; 5) art. 188 O.p. poprzez bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; bezzasadne odrzucenie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków na okoliczność zawieranych transakcji; 6) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącą fikcyjnych transakcji zakupu w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika; 7) art. 233 § 1 ust. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść skarżącej; 8) art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącą a jej fakturowym dostawcą doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT; 9) art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez pozbawienie strony prawa do zwrotu podatku VAT w sytuacji nadwyżki kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, nad podatkiem należnym; 10) art. 99 ust 12 ustawy VAT poprzez określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wydanej decyzji zamiast w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329; dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.. Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji sąd w pierwszej kolejności ocenił, że nie została w sposób dostateczny wyjaśniona kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku VAT za październik 2014 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja została wydana w 2020 r. a więc już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O. p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 O.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie nie jest sporne, że spełniona została przesłanka z art. 70c O.p. stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 O.p., nie nastąpi. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd uwzględnił jednak treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd, co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści niż gdy rozważań takich nie dokonano. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. W przedmiotowej sprawie, o możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania świadczy wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia 21 października 2019 r., a więc niespełna dwa i pół miesiąca przed przedawnieniem zobowiązania. Organ nie wskazuje też na żadne dalsze okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem ani nie podaje czy i kiedy zakończyło się ono. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że realizacja celu postępowania karno-skarbowego, być może z winy organu, nie została osiągnięta, gdyż nie wiadomo nawet doszło do przedstawienia zarzutów podejrzanemu. Osiągnięty został natomiast cel w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, rodzi to wątpliwości, na które wskazywał NSA w powołanej uchwale. Z tego też względu oparcie się przez DIAS na okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, jako skutkującej wymagalnością zobowiązania na dzień wydania decyzji, nie zostało należycie uzasadnione. Sąd stwierdza, że DIAS w zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Następstwo czasowe zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie więc rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na niespełna półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz do okoliczności i przyczyn jego umorzenia. Organ powołał się też na 70 § 6 pkt 4 O.p.. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 5 O.p., zawieszony bieg terminu przedawnienia biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpoznawanej sprawie zarządzenie zabezpieczenia doręczono Stronie 4 marca 2019 r. Przy czym w aktach administracyjnych sprawy znajduje się jedynie kopia tegoż zarządzenia oraz zwrotnego poświadczenia jego doręczenia. Brak jest natomiast jakichkolwiek innych dokumentów związanych z tym postępowaniem, w szczególności decyzji będącej podstawą zabezpieczenia oraz dokumentów związanych z przebiegiem postępowania i uzyskanymi efektami. W istocie uniemożliwia to ocenę czy zabezpieczenie dotyczyło spornej kwoty, gdyż w zarządzeniu wskazany jest jedynie numer decyzji o zabezpieczeniu, a nie okres którego ona dotyczy. W ocenie sądu rozpatrując kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia uwzględnić należy jednak treść powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sens przytoczonych wyżej wywodów NSA sprowadza się do konkluzji, że ze względu gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz ze względu na to, że przewidziany w przepisie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przypadek zawieszenia terminu przedawnienia ma charakter wyjątku od ogólnej zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych, przepis ten ma być interpretowany w sposób ścisły w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia, a sądy administracyjne w ramach postępowania sądowoadministracyjnego uprawnione są do kontroli, czy odwołanie się przez organy podatkowe do tego przepisu nie jest wynikiem jego instrumentalnego wykorzystania, w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przez to uzyskanie dodatkowego czasu na załatwienie sprawy przez wydanie decyzji podatkowej. Choć przytoczone wyżej poglądy NSA odnoszą się do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to zdaniem sądu nie ma żadnych przeszkód, aby odnieść je również do sposobu wykładni i stosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje również sytuację mającą charakter wyjątku od ogólnej zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych i dlatego też również musi być interpretowany i stosowany w sposób ścisły. Podobnie też, w razie wykorzystania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p.w sposób instrumentalny (to jest w celach innych niż realne zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych) musi istnieć możliwość oceny takiego sposobu ich wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym i stwierdzenia przez sąd, że nie jest ono dokonane z naruszeniem przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej. Przy czym podkreślenia wymaga, że także w kwestii powyższej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia DIAS winien zbadać, czy instytucja zabezpieczenia nie została wykorzystana w sposób instrumentalny, a konkretnie czy z przebiegu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia "przedwymiarowego" nie wynika, iż NUS w sposób bezpodstawny dokonał zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, to czy zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji, której celem było wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, musi wpływać na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do sytuacji, w której organ mógłby zupełnie dowolnie i bezpodstawnie wydawać decyzje zabezpieczające tuż przed wydaniem decyzji wymiarowych, co prowadziłoby do ich wygaśnięcia zanim sprawa trafiłaby do sądu, a nawet, tak jak w tej sprawie, przed rozpoznaniem odwołania od decyzji zabezpieczających. Sprawę zabezpieczenia kończyłoby umorzenie postępowania, zaś podstawy jego dokonania pozostałyby bez jakiejkolwiek weryfikacji i kontroli. Zauważyć też należy, że w wyroku z 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał - w uzasadnieniu tego wyroku - stwierdził, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego. Jednak na uwagę zasługuje to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym. W niniejszej sprawie- jak wyżej wskazano- nie tylko zaskarżona decyzja nie zawiera takich ustaleń, ale też akta administracyjne nie pozwalają na ocenę zasadności prawidłowości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. W istocie, więc decyzja nie poddaje się w tym zakresie kontroli sadowej. Reasumując, DIAS będzie obowiązany ponownie zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, oceniając czy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia była skuteczna. Organ ustali to oceniając, czy wspomniane czynności nie zostały wykorzystane w sposób instrumentalny. Wyraz swym rozważaniom organ winien dać w uzasadnieniu decyzji. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji z urzędu dostrzegł konieczność wyjaśnienia kwestii przedawnienia. Sąd za przedwczesne uznał natomiast wypowiadanie się, co do meritum, czyli w kwestii tego, czy odebranie Stronie prawa do odliczenia było zgodne z prawem. Organ musi, bowiem najpierw rozstrzygnąć, czy na moment orzekania istniała pozytywna przesłanka procesowa, tj. czy nadal pozostawało wymagalne zobowiązanie, którego dotyczyło postępowanie podatkowe. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.. Na koszty w kwocie 17 648 zł składał się wpis od skargi 6 831,00 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 10 800 zł obliczone na podstawie § 2 pkt g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).