I SA/Wr 579/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2011 przy udziale sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. K. K. (dalej: Skarżący/Strona) we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej podatkiem od towarów i usług wskazał, że w 1994 r. otrzymał w formie darowizny od rodziców działkę budowlaną oraz nieruchomość rolną bez zabudowań. W lutym 2006 r. nabył działkę gruntu ornego nr [...]. Dla terenu, na którym położona jest ta działka, nie ma planu zagospodarowania przestrzennego (brak również studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego). Decyzją Prezydenta Miasta z 14 marca 2007 r. działkę tę przeznaczono na zamierzenie inwestycyjne polegające na budowie budynku usługowo-mieszkalnego i mieszkalnego wraz z budową garażu wolnostojącego. Wnioskodawca podjął budowę budynku mieszkalno-usługowego, w którym zamierza prowadzić działalność. Następnie zainteresowany dokonał podziału tej działki (nr [...] i nr [...]), który został zatwierdzony decyzją Prezydenta Miasta z 15 września 2008 r. Żadne z wymienionych nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi bowiem działalność związaną z poprawą kondycji fizycznej i nie jest podatnikiem podatku VAT. Po dokonaniu odbiorów w części usługowej prowadzona będzie działalność gospodarcza. Część działki nr [...] została w posiadaniu wnioskodawcy, natomiast druga część działki zainteresowany zamierza sprzedać. Podziału działki nr [...] dokonano celem dokończenia inwestycji. W listopadzie 2006 r. w celu pozyskania środków na wybudowanie budynku mieszkalno-usługowego i polepszenia własnych warunków mieszkaniowych wnioskodawca sprzedał inną nieruchomość nabytą umową przeniesienia użytkowania wieczystego w styczniu 1987 r. oraz działki otrzymane w formie darowizny. Wnioskodawca zadał pytania, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskutek sprzedaży podzielonej działki nr[...] stanie się on podatnikiem podatku VAT, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu przeprowadzonej transakcji; czy z uwagi, iż jest to sprzedaż gruntu ornego (działka nr [...]) jest to sprzedaż zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług; czy będzie należny VAT, gdy nie ma decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania oraz czy będzie należny VAT, gdy zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Jego zdaniem opisane zdarzenie przyszłe nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług, gdyż dokonywane przez niego transakcje miały charakter incydentalny, nie miał on zamiaru wykonywania ich w sposób częstotliwy i nie były to czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie transakcje obejmowały wyłącznie majątek osobisty nabyty w drodze darowizny od rodziców albo nabyty celem polepszenia własnych warunków mieszkaniowych, a nie z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. W interpretacji z 27 stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, bowiem wskutek sprzedaży podzielonej działki nr [...] w opisanych okolicznościach stanie się on podatnikiem podatku VAT, na którym będzie ciążył obowiązek zapłaty tego podatku z tytułu przeprowadzonej transakcji. Dla działki tej była wydana decyzja o warunkach zabudowy, więc sprzedaż jej części nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Bez znaczenia pozostaje więc fakt, czy w momencie sprzedaży będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania czy też nie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił jej naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż dokonując sprzedaży majątku osobistego, stał się on podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż sprzedawana nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja Ministra Finansów narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Sąd ten dokonał analizy porównawczej art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z art. 4 ust. 1, 2 i 3 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145), a także art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 06.347.1 ze zm.), a także powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu Sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym wyrażono pogląd, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód i to niezależnie od tego, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Konieczne jest zatem każdorazowe ustalenie, że w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji z przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego nie wynika w sposób jednoznaczny, że skarżący w momencie nabycia gruntów, jak i w czasie ich posiadania, miał zamiar wykorzystania zakupionych i otrzymanych w drodze darowizny nieruchomości w działalności gospodarczej, przez co sprzedaż części gruntu wydzielonego z jednej działki miałaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem WSA organ zobligowany był do ustalenia w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że skarżący nabył nieruchomość celem jej odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. Dopiero takie ustalenie dawałoby podstawę do przyjęcia, że dokonując dostawy działek, działa w charakterze handlowca. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Opisana we wniosku transakcja nie podlega zatem podatkowi od towarów i usług, bowiem przedstawione transakcje miały charakter incydentalny, nie były przeprowadzane z góry powziętym zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy, jak również nie były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (obrót nieruchomościami). Transakcje te obejmowały wyłącznie majątek prywatny, nabyty w drodze darowizny od rodziców albo nabyty i odsprzedany celem polepszenia własnych warunków mieszkaniowych. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania w stosunku do skarżącego w zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez uznanie, że będzie on miał zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 29/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA wskazał, że we wniosku o interpretację wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie poprawy kondycji fizycznej, a po wybudowaniu budynku w jego części usługowej prowadzona będzie działalność gospodarcza. Organ uwzględniając fakt prowadzenia działalności gospodarczej i rozpoczęcia na działce inwestycji, która miała być wykorzystana w tej działalności, uznał, że zakup działki nr [...] był związany z działalnością gospodarczą. Tymczasem Sąd pierwszej instancji okoliczność tę zupełnie pominął. Ocena działań skarżącego dokonana przez WSA nie ma więc odniesienia do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, co do którego wypowiadał się organ. Sąd pierwszej instancji rozważając kwestię prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego w zasadzie skupił się na działalności handlowej w takim znaczeniu, jakie zaprezentowano w wyroku I FPS 3/07, i uznał, że sporna transakcja nie spełni warunku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W jego ocenie bowiem skarżący nie będzie działał jako handlowiec w ramach obrotu nieruchomościami, gdyż dokona sprzedaży majątku prywatnego. Skoro jednak w świetle tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), a skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie poprawy kondycji fizycznej, to WSA winien był ocenić, czy nabycie tej działki było związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Z zaskarżonego wyroku nie wynika w zasadzie, jakie przesłanki zadecydowały o uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że sprzedawana działka nie ma związku z działalnością gospodarczą, a stanowi majątek prywatny strony, skoro skarżący ujawnił, że nieruchomość jest przeznaczona nie tylko na cele prywatne, ale i do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto jeszcze przed podziałem działki rozpoczął budowę budynku, który ma spełniać funkcję usługową. Co więcej, skarżący przyznał, że dokonana wcześniej sprzedaż pozostałych działek była wynikiem chęci uzyskania środków na sfinansowanie budowy budynku, w którym zamierza on prowadzić działalność gospodarczą. Cel jego działań został zatem wyraźnie określony. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że według WSA sprzedaży nieruchomości można dokonać wyłącznie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze handlowca, czyli w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Sprzedaży nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług można jednak dokonać także w ramach prowadzenia działalności innej niż handlowa, tj. usługowej lub wytwórczej, jeżeli sprzedaż ta ma związek z tą działalnością. Skoro w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że co do danej czynności działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód, to nic nie stoi na przeszkodzie do przyjęcia, że podmiot ten może dokonywać czynności zgodnej z prawem w ramach którejkolwiek z wymienionych działalności. Sąd podzielił także stanowisko Ministra Finansów, że nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w myśl którego zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, gdyż dla działki tej została wydana decyzja o warunkach zabudowy 14 marca 2007 r. przez Prezydenta Miasta. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług od sprzedaży podzielonej działki, co do której jeszcze przed jej podziałem uzyskał decyzję o warunkach zabudowy. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z uzasadnienia wyroku kasacyjnego, którego wykładnią związany jest Sąd rozpoznający sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że we wniosku o interpretację wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie poprawy kondycji fizycznej, a po wybudowaniu budynku w jego części usługowej prowadzona będzie działalność gospodarcza. Zatem należy uznać za prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów, że zakup działki związany był z działalnością gospodarczą skoro podatnik rozpoczął na działce inwestycję, która miała być wykorzystana w tej działalności, Tym bardziej, że jak podkreślił NSA skoro w świetle treści przepisu art.15 ust. 1 u.p.t.u działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), a skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie poprawy kondycji fizycznej i nieruchomość jest przeznaczona nie tylko na cele prywatne ale i do prowadzenia działalności gospodarczej to prawidłowo stwierdził organ, że nabycie tej działki było związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Zauważyć należy, że jeszcze przed podziałem działki rozpoczął budowę budynku, który ma spełniać funkcję usługową i skarżący przyznał, że dokonana wcześniej sprzedaż pozostałych działek była wynikiem chęci uzyskania środków na sfinansowanie budowy budynku, w którym zamierza on prowadzić działalność gospodarczą. Cel jego działań został zatem wyraźnie określony. Tym bardziej, że sprzedaży nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług można jednak dokonać także w ramach prowadzenia działalności innej niż handlowa, tj. usługowej lub wytwórczej, jeżeli sprzedaż ta ma związek z tą działalnością. W świetle art.15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (podkreślenie Sądu). Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg). Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w cyt. art.15 ust.2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Na marginesie należy zauważyć, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust.2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skoro w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że co do danej czynności działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód, to nic nie stoi na przeszkodzie do przyjęcia, że podmiot ten może dokonywać czynności zgodnej z prawem w ramach którejkolwiek z wymienionych działalności. Ponadto skoro jednak w świetle tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), a skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie poprawy kondycji fizycznej, to należy stwierdzić, ze nabycie tej działki było związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, ze sprzedawana działka nie ma związku z działalnością gospodarczą, a stanowi majątek prywatny strony, skoro skarżący ujawnił, że nieruchomość jest przeznaczona nie tylko na cele prywatne, ale i do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto jeszcze przed podziałem działki rozpoczął budowę budynku (uzyskując decyzję o warunkach zabudowy), który ma spełniać funkcję usługową. Co więcej, skarżący przyznał, że dokonana wcześniej sprzedaż pozostałych działek była wynikiem chęci uzyskania środków na sfinansowanie budowy budynku, w którym zamierza on prowadzić działalność gospodarczą. Cel jego działań został zatem wyraźnie określony. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniając stan faktyczny sprawy – który w jego ocenie nie budził wątpliwości – uznał, że rację ma także organ, że nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w myśl którego zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, bowiem jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przeznaczenie tego terenu określone zostało decyzją o warunkach zabudowy wydaną 14 marca 2007 r. przez Prezydenta Miasta. Decyzja o warunkach zabudowy – z której wynika przeznaczenie tego terenu - została wydana jeszcze przed podziałem działki nr [...]. W orzecznictwie przyjmuje się, że o przeznaczeniu terenu decydują dane zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w jego braku przeznaczenie terenu określa decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.