I SA/Wr 580/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Łukasz Cieślak, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 15 czerwca 2023 r. znak 0201-IER.7010.36.2023.AKU w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J. S. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji) z 15 czerwca 2023 r. znak 0201-IER.7010.36.2023.AKU utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej: NUS, organ I instancji) z 11 kwietnia 2023 r. znak 0225-SER.7010.361.2023.1 o zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Postępowanie przed organami. 30 kwietnia 2020 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (PIT-37) z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 2 074 zł. Złożenie zeznania nastąpiło w trybie automatycznej akceptacji zeznania udostępnionego podatnikowi za pośrednictwem portalu podatkowego. W związku z niedokonaniem przez podatnika zapłaty zadeklarowanego zobowiązania Naczelnik Urzędu w Olecku upomnieniem z 7 lipca 2020 r. wezwał stronę do uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz kosztami upomnienia. Następnie ten sam organ wystawił 8 października 2020 r. tytuł wykonawczy. Następnie 27 kwietnia 2022 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2021 (PIT-37), z wykazaną nadpłatą nadpłatę w wysokości 1 112,04 zł. Kolejno, 29 lipca 2022 r. podatnik złożył korektę zeznania za 2021 r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 1 115,00 zł. Postanowieniem z 12 września 2022 r. znak 0225-SER.7010.65.2022 NUS zaliczył ww. nadpłatę w wysokości 1115 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. na należność główną kwotę 958 zł oraz na kwotę 157 zł na odsetki za zwłokę. NUS ustalił, że na dzień dokonanego zaliczenia, zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. – z uwagi na wcześniejsze zaliczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie na poczet tej zaległości wpłaty z 2 czerwca 2020 r. oraz nadpłaty za 2020 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - wynosiła 1 931 zł. Na postanowienie NUS podatnik złożył zażalenie do DIAS , który postanowieniem z 12 grudnia 2022 r. uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie NUS postanowieniem z 11 kwietnia 2023 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaliczył nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. w wysokości 1115 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. na należność główną kwotę 958 zł, oraz na kwotę 157 zł na odsetki za zwłokę. Na postanowienie NUS podatnik złożył zażalenie do DIAS , który postanowieniem z 15 czerwca 2023 r. utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy. Postępowanie przed Sądem. Od powyższego postanowienia DIAS strona pismem z 22 czerwca 2023 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając, że postanowienia organu I i II instancji są niezgodne z prawem, bowiem ulgę na rzecz dzieci nazywają nadpłatą. W ocenie skarżącego zatajono ulgę na córkę za 2020 r. na kwotę 1115 zł oraz za 2021 r. na kwotę 1132 zł. Ponadto skarżący podniósł, że Urząd Skarbowy w Olecku nie wydał decyzji o zwrocie podatku a postanowienia nie są tytułami wykonawczymi. Jak wskazał skarżący, Urząd Skarbowy w Olecku zwolnił stronę z poboru podatku za lata 2018 i 2019 r. na kwotę ok 3 700 zł. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W uzupełnieniu skargi przy piśmie z 11 września 2023 r. skarżący przesłał kopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olecku z 31 marca 2020 r. o zwolnieniu płatnika - Wojskowego Biura Emerytalnego w O. od obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. do kwoty 1 500 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Wskazując ramy prawne powołać przywołać należy art. 76 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; aktualnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.) stosownie do którego nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76a § 1 o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jak stanowi art. 55 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1), zaś jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). Zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do § 2 ww. artykułu za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy dopuszczalne jest zaliczenie nadpłaty zadeklarowanej w zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, na poczet zaległości w tym samym podatku, za wcześniejszy rok podatkowy, w przypadku, gdy składając zeznanie, w którym została wykazana nadpłata, podatnik skorzystał z możliwości odliczenia od podatku uregulowanej w art. 27f ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 r., poz. 1128, ze zm.; dalej: uPIT) tzw. "ulgi na dziecko". Na wstępie należy wyjaśnić, że wydawana na podstawie art. 22 § 1 o.p. decyzja o zwolnieniu płatnika od obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pozostaje bez wpływu na spoczywający na podatniku obowiązek złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku (zaliczek na podatek – art. 3 pkt 3 lit. a o.p.), jeżeli zostaną spełnione stosowne przesłanki, tj. pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji (pkt 1), lub podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy (pkt. 2). Wyjaśnić jednak trzeba, że zwolnienie płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podatniku nie znosi spoczywającego na podatniku, na mocy art. 45 ust. 1 uPIT, obowiązku zeznania podatkowego. Jak stanowi przywołany przepis, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W myśl. art. 45cd ust. 1 uPIT z dniem 15 lutego roku następującego po roku podatkowym organ podatkowy udostępnia podatnikowi za pośrednictwem portalu podatkowego zeznania, o których mowa w art. 45 ust. 1 , uwzględniając w nich dane będące w posiadaniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w tym dane zawarte w rocznym obliczeniu podatku i wskazanym w tym przepisie informacjach, oraz dane o wpłaconych w trakcie roku podatkowego przez podatnika zaliczkach. Stosownie do art. 45cd ust. 4 uPIT w przypadku podatnika, który oprócz dochodów wykazanych w rocznym obliczeniu podatku lub wskazanych w tym przepisie informacjach, nie uzyskał innych dochodów podlegających opodatkowaniu i wykazywanych w zeznaniach, o których mowa w art. 45 ust. 1, niedokonanie akceptacji lub odrzucenia udostępnionego zeznania przed upływem terminu określonego na jego złożenie oznacza złożenie udostępnionego zeznania w ostatnim dniu tego terminu (automatyczna akceptacja). Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że w tym trybie, tj. automatycznej akceptacji, podatnik wywiązał się ze spoczywającego na nim obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2019 r. Z ustaleń organów wynika również, że zeznanie podatkowe za 2019 r. nie było przez podatnika korygowane. Przeciwko tym ustaleniom organów skarżący nie formułował żadnych zarzutów. W złożonym zeznaniu zadeklarowano do zapłaty – tj. wykazano różnicę między podatkiem należnym a sumą pobranych zaliczek – 2 074 zł. Jak wynika z ustaleń organu II instancji, przedstawionych w skarżonym postanowieniu, na dzień dokonanego przez organ I instancji zaliczenia, zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. – z uwagi na wcześniejsze zaliczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie na poczet tej zaległości wpłaty z 2 czerwca 2020 r. oraz nadpłaty za 2020 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - wynosiła 1 931 zł. Kwota nadpłaty w wysokości 1 115 zł została zadeklarowana w korekcie zeznania podatkowego za 2021 r. Wbrew przekonaniu skarżącego nadpłata nie stanowi należnej podatnikowi kwoty ulgi na dzieci, która podlega bezwarunkowej wypłacie przez organ podatkowy. Wprawdzie w złożonej korekcie zeznania za 2021 r. skarżący zadeklarował do odliczenia od podatku ulgę na dziecko w wysokości 1112,04 zł, jednak nadpłata jest wynikiem dokonanego w zeznaniu rocznym rozliczenia podatnika, w tym w szczególności otrzymanych przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, pobranych zaliczek, odprowadzonych składek na ubezpieczenie zdrowotne czy dokonanych odliczeń, w związku ze skorzystaniem z podatnika z przysługujących mu ulg. Skoro więc ze złożonego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. wynikała nadpłata (w wysokości 1 115 zł), a na skarżącym ciażyła zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. (w wysokości 1 931 zł), a z akt sprawy nie wynika, aby skarżącego obciążały zaległości o wcześniejszych terminach płatności, to słusznie organ dokonał zaliczenia nadpłaty za 2021 r. na poczet zaległości za 2019 r. W myśl art 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Skoro więc nadpłata powstała po terminie płatności zobowiązania za 2019 r., który upłynął z 30 kwietnia 2020 r., a nie wystąpiły okoliczności wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę, to dokonując zaliczenia, mając na uwadze brzmienie art. 55 § 2 w zw. z art. 76a § 1 o.p., to właściwie organ dokonał rozliczenia zaliczanej wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości i na poczet kwoty odsetek, które naliczył za okres od 1 maja 2020 r. (tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności – art. 53 § 4 o.p.) do 27 kwietnia 2022 r. (tj. do dnia zaliczenia). Przy czym zauważyć należy, że NUS zaliczenia dokonał z dniem złożenia zeznania (27 kwietnia 2022 r.), a nie z dniem złożenia jego korekty (29 lipca 2022 r.). Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 76a § 2 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. W myśl art. 73 § 2 pkt 1 o.p. nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, to datą powstania nadpłaty jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego (wyroki NSA z: 24 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 322/10; 9 sierpnia 2012 r., II FSK 116/11; 23 sierpnia 2013 r., II FSK 2454/11; 6 lipca 2017 r., II FSK 340/16; 6 lipca 2017 r. II FSK 1657/15; 3 listopada 2020 r. II FSK 1880/18; 4 listopada 2020 r. II FSK 1711/18). W zeznaniu złożonym 27 kwietnia 2022 r. zadeklarowano nadpłatę w wysokości 1 112 zł, a w jego korekcie złożonej 29 lipca 2022 r. zadeklarowano nadpłatę w kwocie wyższej, tj. 1 115 zł. Stosując wyrażony wyżej sposób odkodowania normy prawnej organ zaliczyłby kwotę 1 112 zł z 27 kwietnia 2022 r., a z 29 lipca 2022 r. zaliczyłby kwotę 3 zł. Skoro bowiem część nadpłaty została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, to datą powstania nadpłaty w tej części - przy przyjęciu ww. poglądu - byłby dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Skarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji, który zaliczył pełną kwotę zadeklarowanej nadpłaty z dniem złożenia zeznania rocznego. Skonkludować więc należy, że organy podatkowe zinterpretowały i zastosowały analizowane przepisy w sposób korzystniejszy dla podatnika, bowiem do wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę wskutek zaliczenia nadpłaty - w części odpowiadającej całej zadeklarowanej kwocie nadpłaty - doszło w terminie wcześniejszym, co miało znaczenie dla naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa procesowego ani materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.