I SA/Wr 583/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), P Protokolant: Starszy specjalista - Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi: E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] - Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (US) W. z dnia [...] odmawiającą E. P. uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika US W. z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu J. P. Z przyjętego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy wynika, że prawomocnym postanowieniem z dnia [...] Sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. stwierdził, że prawo do spadku po zmarłym dnia [...] J. P. nabyła na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia [...] żona E. P. w całości wprost. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 24.02.2012 r. (Nr [...]) wezwał E. P. do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organu podatkowego, Spadkobierczyni w dniu 11.04.2012 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3) tytułem dziedziczenia po zmarłym J. P. W złożonym zeznaniu wskazano, że w skład masy spadkowej weszła: - nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2 powierzchni gruntu [...] m2, położona we W. przy ul. [...], o łącznej wartości 568. 000 zł, w tym wartość budynku 405.000 zł; - 1/2 część udziału w gruncie rolnym o pow. [...] ha, położonym w B. gmina M. - o wartości 145.065 zł. Spadkobierczyni oświadczyła, że łączna wartość rzeczy i praw majątkowych jakie nabyła po swoim mężu wynosiła 713.065 zł. Oświadczyła też, że w spadku – nie nabyła innych rzeczy i praw majątkowych oraz że spadek nie był obciążony długami lub ciężarami. Ponadto oświadczyła, że w okresie 5 lat przed śmiercią spadkodawcy nie nabyła rzeczy lub praw majątkowych od tej osoby, a także, że mieszka i jest zameldowana w nabytym w drodze spadku budynku mieszkalnym oraz że spełnia warunki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił E. P. (zwanej dalej Stroną) zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn kwocie 25.523 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] J. P., pod warunkiem dochowania wymogów określonych w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy uznał, iż Strona nie zachowała wymaganego ustawą terminu zgłoszenia nabycia spadku, zatem stosownie do art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) zwanej dalej: u.p.s.d. - opodatkował nabycie spadku na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Decyzję doręczono Stronie w dniu 26.10.2012 r. Od decyzji tej Strona nie złożyła odwołania. W dniu 16.07.2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek E. P. o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] J. P. Wniosek o wznowienie postępowania Strona oparła na podstawie prawnej z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej OP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.06.2013 r. sygnatura akt P 43/11. W treści wniosku Strona wskazała, że Naczelnik US W. w/w decyzją odmówił zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na przekroczenie miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Ponadto wskazała, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...], zaś stosowne zeznanie zostało złożone w dniu 11.04.2012 r. Wnioskodawczyni zauważyła, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. (sygn. akt P 43/11) orzekł, że "art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie w jakim przewiduje miesięczny termin do złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa". W związku z powyższym Strona wniosła o wznowienie postępowania, uchylenie decyzji Naczelnika US W. z dnia [...] i zwrot nadpłaconego podatku od spadków i darowizn w wysokości 7.523 zł wraz z odsetkami od dnia uiszczenia na rachunek Urzędu Skarbowego do dnia zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 243 w związku z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej (OP), postanowieniem z dnia [...] wznowił na żądanie E. P. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...]. Następnie decyzją z dnia [...] (znak [...]), po wyznaczeniu Stronie terminu z art. 200 OP - odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] z uwagi na nieziszczenie się przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał m.in. że przepis art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.) uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatników, którzy z własnej inicjatywy zgłosili nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (w tym także po opublikowaniu powyższego wyroku T.K.). Przepis ten nie uprawnia natomiast do skorzystania ze zwolnienia w sytuacjach, gdy podatnicy zostali wezwani przez organ podatkowy do złożenia zeznania podatkowego w toku podjętych z urzędu czynności sprawdzających lub wszczętego z urzędu postępowania podatkowego. Organ podkreślił, że E. P. nie złożyła zgłoszenia w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, tj. w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu [...] Strona złożyła dopiero zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w dniu 11.04.2012 r. na skutek wezwania organu podatkowego (z dnia 24.02.2012 r.) do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Od powyższej decyzji Strona złożyła w ustawowym terminie odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucając: 1) zbyt późne podjęcie przez urząd skarbowy działań zmierzających do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu; 2) pominięcie w decyzji faktu otrzymania przez urząd skarbowy postanowienia Prezydenta W. z dnia [...] dot. częściowego umorzenia należności podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że organ ustalając Jej decyzją z dnia [...] zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 25.523 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym [...] mężu, ignoruje fakt wpływu do organu podatkowego w dniu 6.07.2007 r.) postanowienia Sądu Rejonowego dla W. (z dnia [...] Sygn. akt [...]). Ponadto, podejmując działania tuż przed upływem 5 lat od śmierci męża, tj. w dniu [...] działał w "złej wierze". Dodatkowo Strona zarzuciła także, iż nie do organu podatkowego należy interpretacja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W związku z postawionymi zarzutami Strona wniosła o ponowne i wnikliwe zapoznanie się z prowadzoną przez urząd skarbowy korespondencją u sprawie. Przed wydaniem rozstrzygnięcia organ odwoławczy zapewnił Stronie możliwość wypowiedzenia się w trybie art. 200 OP co do całości materiału dowodowego. Strona skorzystała z powyższego uprawnienia w dniu 30.12.2013 r. Zgłosiła też ustnie do protokołu, iż udziela pełnomocnictwa synowi G. P. do występowania w Jej imieniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W. w sprawie dot. odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...]. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej (IS) we W. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Z rozstrzygnięciem organów nie zgodziła się Strona i wniosła w ustawowym terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zwrotu dotychczas pobranego podatku w kwocie ponad 13.000 zł. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, wskazując, że w jej ocenie od dwóch lat między nią a urzędami trwa nikomu niepotrzebna produkcja tzw. dokumentów, podczas gdy po drodze zagubiono "meritum sprawy". Strona wskazała, że powodem zaistnienia całej sprawy jest fakt, że nie zgłosiła w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego nabycia spadku, o którym Urząd Skarbowy był powiadomiony przez Sąd Rejonowy postanowieniem o nabyciu spadku po mężu w dniu. [...]. Dodatkowo Strona podkreśliła, iż zaniedbanie to nie wynikało ze złej woli, lecz spowodowane było jej złym stanem zdrowia (do chwili obecnej boryka się z depresją) oraz utratą pracy bez której pozostaje do chwili obecnej. Skarżąca wskazała, iż niejednokrotnie podnosiła w odwołaniach, że w terminie w którym mogłaby skorzystać ze zwolnienia nie była w stanie psychofizycznym dokonać zgłoszenia nabycia spadku, jednakże urząd nie przyjmując jej argumentów naliczył nienależna daninę w kwocie 25.523 zł. Strona powtórzyła również zawartą w odwołaniu argumentację, że Urząd Skarbowy podejmując działania tuż przed upływem 5 lat od śmierci męża, tj. przed okresem przedawnienia działał w "złej wierze". W ocenie Skarżącej pisma organu podatkowego dotyczące przedłużenia terminów, wskazujące nieuzasadnioną zwłokę i przewlekłość postępowania podkreślają dodatkowo "złą wolę" wobec obywatela. Ponadto Skarżąca ponownie powołała się na pominięcie w decyzji faktu wydania przez Prezydenta W. postanowienia z dnia [...] dot. częściowego umorzenia należności podatkowej. Strona zarzuciła także, że nie do organu podatkowego należy interpretacja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dot. wyroku TK z dnia 04.06.2013 r. sygnatura akt P 43/11. W odpowiedzi na zarzuty - organ wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że skarga nie zawiera nowych argumentów mogących mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Z uwagi na fakt, iż powtórzono te same zarzuty co w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Decyzja podlegająca kontroli Sądu wydana została w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania. Jak trafnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma charakter nadzwyczajny i jest zasadniczym odstępstwem od przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności oraz ustawowej zasady trwałości decyzji ostatecznej. Polega ona na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną z powodu wadliwości postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji. Przy czym, Sąd podziela pogląd organu, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego a weryfikację rozstrzygnięcia ostatecznego determinuje jedynie wystąpienie nadzwyczajnych przesłanek. Toczy się ono w bardzo zawężonych ramach, tj. wyłącznie w zakresie oceny czy postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawach zakończonych decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Ten właśnie przepis stanowił podstawę żądania Strony i określona w nim przesłanka – niezgodność stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przepisu ustawy - art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) – z Konstytucją RP stanowiła przedmiot oceny organu, jako podstawy wzruszenia decyzji ostatecznej. Strona spełniła wymogi formalne wznowienia postępowania określone w m. inn. w art. 241 § 2 pkt 2 OP tj. złożyła wniosek w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. We wniosku o wznowienie postępowania powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. - sygn. akt P 43/11, jako podstawę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 OP. W sytuacji, gdy organ podatkowy w toku wznowionego postępowania stwierdzi istnienie jednej z przewidzianych w tym przepisie okoliczności, ma obowiązek podjąć postępowanie merytoryczne co do rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej i wydać na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 OP decyzję Jeżeli wskazana przesłanka ma uzasadnione podstawy, organ podatkowy uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. W przeciwnym razie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 OP - odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej. Zgodnie z przepisem art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. (tekst jednolity z 2004 r. Dz. UTNr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia \w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że E. P. złożyła do Sądu Rejonowego dla W. wniosek o stwierdzenie nabycia spadku i na podstawie postanowienia tego Sądu z dnia [...] Sygn. akt [...] (prawomocnego od dnia 28.07.2007 r.) nabyła w całości, wprost prawo do spadku po zmarłym dnia [...] mężu J. P. Nie ulega też wątpliwości, że nie spełniła warunku skorzystania ze zwolnienia wynikającego z cyt. wyżej art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego), jakim było zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w nieprzekraczającym terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia [...] r. do dnia [...]. Strona nie kwestionuje, że zgłoszenie zostało złożone - z uchybieniem miesięcznego terminu zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślić przy tym należy, że z akt sprawy wynika bezspornie, że zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3) tytułem dziedziczenia, podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. dopiero w dniu 11.04.2012 r. - w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 24.02.2012 r. Natomiast kierunku rozstrzygnięcia nie mogły zmienić podnoszone przez podatniczkę argumenty, że niedochowanie miesięcznego terminu zgłoszenia nabycia spadku nie wynikło z jej złej woli, lecz było wynikiem zaistniałej zdrowotnej i życiowej sytuacji. Jakkolwiek Sąd w pełni rozumie traumę jaka wiąże się z utratą najbliższej osoby i dodatkowo jeszcze utratą pracy, to oceniając ustawowe przesłanki zwolnienia, okoliczności te nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Jedynym elementem jaki podlegał ocenie w postępowaniu wznowieniowym, był wpływ na rozstrzygnięcie - powołanego przez Stronę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (w sprawie sygn. akt P 43/11) w przedmiocie zgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W tym istotnym dla oceny sporu wyroku, Trybunał Konstytucyjny, stwierdził, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85. poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych (...) jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał orzekł, że analizowany przepis, stanowiący też podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, której wznowienia domagała się strona, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były: krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności oraz zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca naruszył konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny wskazał przy tym, że stwierdzona powyżej niekonstytucyjność dotyczy wyłącznie stanu prawnego i faktycznego leżącego u podstaw sprawy, której dotyczyło pytanie WSA w Krakowie skierowane do TK i nie wiąże się z przyznaniem innym podmiotom szczególnych możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Sformułowane w niniejszej sprawie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, powiązane bezpośrednio z konkretnym charakterem kontroli hierarchicznej zgodności norm w trybie inicjowanym pytaniem prawnym, nie może być odnoszone do oceny innych regulacji prawa podatkowego, które wprowadzają terminy skorzystania z przywileju lub realizacji obowiązku podatkowego. Istotne jest przy tym, że w stanie faktycznym sprawy, do której odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego, spadkobierczyni wprawdzie zgłosiła obowiązek podatkowy po upływie miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to zgłosiła ten obowiązek z własnej inicjatywy a nie (jak w przypadku skarżącej) na wezwanie organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie Pani E. P. niewątpliwie nie złożyła zgłoszenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu [...]). Strona złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych ale dopiero po 4 i pół roku, tj. w dniu 11.04.2012 r. i to na skutek działań organu podatkowego, który wezwał Spadkobierczynię do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Okoliczność ta, ma w ocenie Sądu na tyle istotne znaczenie, że stanowisko TK z powołanego przez stronę wyroku o sygn. akt P 43/11 z dnia 4.06.2013 r. – nie może mieć zastosowania w objętej sporem sprawie. Zatem, nie można zakwestionować trafności rozstrzygnięcia organów podatkowych, które uznały, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest całkowicie odmienny od stanu faktycznego opisanego w pytaniu prawnym WSA w Krakowie skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie niekonstytucyjności art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Podkreślić też należy, że na podstawie art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Zatem w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt P 43/11, na który powołuje się Strona, Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się i nie rozstrzygał w przedmiocie możliwości zastosowania art. 4a ustawy do innych stanów prawnych i faktycznych aniżeli wskazany w zapytaniu. W wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt P 43/11 - stanowiącym podstawę żądania strony o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej - Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się i nie rozstrzygał w przedmiocie zgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w sytuacji, kiedy podatnicy zostali wezwani do złożenia zeznania podatkowego w toku podjętych z urzędu czynności sprawdzających, lecz w sytuacji kiedy zostało złożone - z własnej inicjatywy - właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie o nabyciu rzeczy praw majątkowych z uchybieniem miesięcznego terminu. Zatem Sąd orzekający w spornej tu sprawie - podziela stanowisko organów podatkowych, że uchylenie w drodze wznowieniowego postępowania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. może obejmować tylko te przypadki, w których powołany w wyroku TK przepis miał zastosowanie. Nie dotyczy zatem objętej sporem sprawy, w której zgłoszenie obowiązku podatkowego nastąpiło na skutek interwencji organu podatkowego, w ramach wszczętego z urzędu postępowania. Analizowane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego należy rozumieć w ten sposób, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn utracił moc w zakresie, w jakim przewidywał miesięczny termin złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe. Zatem, w odniesieniu do przypadków dziedziczenia, w których nabycie nastąpiło od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., obowiązuje przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatników, którzy sami zgłosili nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych - przed podjęciem czynności z urzędu przez organ. W konsekwencji, przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy uprawnia do skorzystania ze zwolnienia wymienionych podatników, którzy, z własnej inicjatywy zgłosili nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (w tym także po opublikowaniu powyższego wyroku Trybunału). Przepis ten nie uprawnia natomiast do skorzystania ze zwolnienia w sytuacjach, gdy podatnicy zostali wezwani przez organ podatkowy do złożenia zeznania podatkowego w toku podjętych z urzędu czynności sprawdzających lub wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, albowiem nie zgłosili oni na druku SD-Z1 nabycia spadku. Skarżąca nie złożyła zgłoszenia w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, ani w terminie późniejszym, choć od powstania obowiązku podatkowego upłynęło cztery i pół roku (4,5 roku). Strona złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych dopiero w dniu 11 kwietnia 2012 r. na skutek wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 lutego 2012 r. do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn (K-5 akt administracyjnych). Nie ma też znaczenia podniesiony w skardze zarzut, że organ podjął działania w sprawie tuż przed przedawnieniem, po prawie 4,5 roku od powstania obowiązku podatkowego, co świadczy o "złej wierze" organu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują kwestii w jakim momencie organ podatkowy winien wezwać Podatniczkę do złożenia zeznania. Niewątpliwie winien to uczynić przed upływem terminu przedawnienia, co w sprawie uczyniono. Jakkolwiek zwłoka organu w wymierzaniu zobowiązań podatkowych zasługuje na krytykę, to nie miało to wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w zakresie wznowienia postępowania. Wskazać należy, że to na podatniku - tj. Pani E. P. ciążył obowiązek złożenia zgłoszenia SD-Z1 w celu skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skoro Podatniczka nie dokonała z własnej inicjatywy do 2012 r. zgłoszenia nabycia spadku poprzez złożenie w/w druku do organu podatkowego, to bezspornym jest, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. do których odwoływał się w swoim orzeczeniu z dnia 4 czerwca 2013r. Trybunał Konstytucyjny. Nie było zatem podstaw do uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] Nr [...]. Niezależnie od powyższego, należy wyjaśnić, że zakwestionowanie określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. miesięcznego terminu do zgłoszenia obowiązku podatkowego – jako niezgodnego z wynikającą art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, nie oznacza, że na skutek wyroku TK w okresie 2007-2008 r. nie było terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w celu zastosowania zwolnienia z art. 4a ustawy. Brak jasnego stanowiska TK spowodował, że praktykę w tym zakresie ukształtowało orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 05.09.2013 r. II FSK 1397/11). Jako racjonalny i uzasadniony należy przyjąć pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA, że należało przyjąć obowiązywanie 6-cio miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku w drodze dziedziczenia. Oczywistym jest, że brak terminu dla złożenia właściwego zgłoszenia powodowałby, że wymóg zgłoszenia obowiązku podatkowego przez podatnika - byłby w istocie obowiązkiem martwym. Sąd w składzie orzekającym w sprawie – podziela prezentowane wyżej stanowisko przyjęte w orzecznictwie NSA. Taki pogląd stanowił dodatkowy argument do odmowy uchylenia w drodze wznowienia postępowania - decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, skoro Podatniczka również w tym terminie nie zgłosiła nabycia spadku. W ocenie Sądu – nietrafny jest zarzut skarżącej, dotyczący przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji działał na podstawie przepisów prawa - przeprowadził postępowanie wznowieniowe w szerokim zakresie, w toku którego zgromadził (z zachowaniem obowiązujących procedur) materiał dowodowy, zgodnie z postanowieniami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co pozwoliło na trafne ustalenie stanu faktycznego. To zaś, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań Strony nie oznacza jednak, iż zostały naruszone przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym zawarta jest zasada zaufania do organów podatkowych. Również zarzut Skarżącej dotyczący pominięcia w decyzji faktu otrzymania przez Urząd Skarbowy postanowienia Prezydenta W. z dnia [...] w sprawie częściowego umorzenia należności podatkowej, co wskazuje na "złą wiarę" postępowania urzędniczego, jest bezzasadny. Wyżej wskazane postanowienie nie ma bowiem żadnego wpływu na podjętą decyzję o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, której rozstrzygnięcie wynika z nieziszczenia się przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Prezydenta W. dotyczyło ulgi w spłacie zaległości w postaci umorzenia części istniejącego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz zostało wydane po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadku. W związku z tym nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej podatek od spadków i darowizn. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, w związku z czym – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił.