I SA/Wr 583/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego: oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] (nr [...]), określającą M.B. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł. Jak wynika z tej decyzji oraz z akt sprawy, podatnik – M.B. na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] nabył od D.K. (zamieszkałego w [...]), za cenę [...] euro, samochód marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...]). W dniu 31 stycznia 2012 r. ww. pojazd został poddany pierwszemu, po przekroczeniu granicy, badaniu technicznemu w A. W wydanym przez tę stację zaświadczeniu nr [...] stwierdzono, że ww. samochód jest samochodem specjalnym (tzw. pomoc drogowa), z dwoma miejscami siedzącymi. W takiej też specyfikacji, w dniu [...] ww. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju (w Urzędzie Miasta Z.). Dowód rejestracyjny został wystawiony na M.B. Przyjęta w tym dowodzie specyfikacja pojazdu zgodna była z treścią niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Po ustaleniu, że M.B. nie złożył, pomimo takiego obowiązku, deklaracji uproszczonej z tytułu nabytego wewnątrzwspólnotowo (na terytorium Niemiec) samochodu osobowego marki [...] oraz nie uiścił należnego z tego tytułu podatku akcyzowego Naczelnik UC w L. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia M.B. zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie za organami podatkowymi wynika, że na mocy umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] kolejnym właścicielem ww. pojazdu stał się T.G., zamieszkały w [...]. W dniu [...] w A dokonano zmiany przeznaczenia ww. pojazdu z samochodu specjalnego na osobowy, polegające m.in. na zwiększeniu liczby miejsc siedzących z dwóch na pięć, na wmontowaniu pasów bezpieczeństwa, wmontowaniu tylnej kanapy oraz zdemontowaniu części oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej. Zarówno dodatkowe miejsca siedzące, jak i pasy bezpieczeństwa wmontowano w ich oryginalne miejsca mocowań i otworów (oświadczenie ww. stacji z dnia [...] oraz wydane przez nią zaświadczenie nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu). Samochód ten został następnie odsprzedany M.R., zamieszkałemu w S. Obecnym właścicielem tego pojazdu jest K.B. (syn podatnika M.B.). W ramach podjętych w sprawie czynności wyjaśniających, Naczelnik UC zwrócił się do aktualnego właściciela – K.B. o udostępnienie przeprowadzenia oględzin ww. pojazdu oraz do złożenia zeznań dotyczących jego zakupu. Obie ww. czynności procesowe zostały dokonane w dniu [...]. Podatnik – M.B., prawidłowo zawiadomiony o tym terminie, nie był obecny przy ich przeprowadzeniu. Nie stawił się również na późniejsze wezwanie do złożenia zeznań w charakterze strony, ani też, nie złożył takich zeznań w formie pisemnej (pomimo wezwania Naczelnika UC w L. z dnia [...]). Ze sporządzonego protokołu oględzin ww. samochodu, jakie miały miejsce w dniu [...] wynika, że poddany oględzinom pojazd, w dniu ich przeprowadzenia, posiadał nadwozie jednolite, całkowicie oszklone; z drzwiami po lewej, po prawej stronie pojazdu, oraz, z tyłu. Szyby w drzwiach bocznych były otwierane elektrycznie. W samochodzie znajdowały się dwa rzędy siedzeń. W pierwszym rzędzie siedzeń znajdowały się dwa fotele, w drugim, kanapa podzielona na dwie części. Miejsca siedzące, w liczbie pięciu, były wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Tapicerka sufitowa była jednolita i zamontowana na całej powierzchni sufitu. Podobnie wykładzina na podłodze. W suficie znajdowały się uchwyty dla pasażerów oraz oświetlenie. Samochód wyposażony był w głośniki, klimatyzację oraz skrzynię biegów. Przesłuchiwany w tym samym dniu w charakterze świadka K.B. zeznał, że poddany oględzinom samochód był wykorzystywany przez jego ojca w prowadzonej działalności gospodarczej jako tzw. pomoc drogowa. W tym czasie posiadał tylko dwa przednie fotele (jasne); na podłodze była przykręcona blacha w kształcie litery "L" do wysokości siedzeń; a w bagażniku były tzw. "koguty" i inne narzędzia. Naczelnik UC w L., po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, że nabyty przez skarżącego samochód jest samochodem osobowym, a zatem, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. W związku z poczynionymi ustaleniami, organ ten, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2) i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1), art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Jak wynika z ww. decyzji, wobec braku dokładnej daty dokonania czynności opodatkowanej, za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień pierwszej rejestracji tego pojazdu w kraju ([...]). W odwołaniu od tej decyzji, M.B., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie zaś, o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie odwołującego się, zaskarżona decyzja jest wadliwa przede wszystkim z tego powodu, że poprzedzające ją postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone bez udziału strony tego postępowania, tj. osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku. Odwołujący się podkreślił, że nie mógł odebrać kierowanych do niego wezwań i zawiadomień z uwagi na pobyt w szpitalu (w związku z doznanym wylewem i krwotokiem wewnętrznym). Zdaniem strony, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał także błędnej oceny materiału dowodowego sprawy, który, zdaniem odwołującego się, potwierdza fakt, że w dniu nabycia przez M.B. spornego pojazdu, pojazd ten nie spełniał przesłanek do uznania go za samochód osobowy (albowiem posiadał: dwa miejsca siedzące, wzmocnienia z blachy, przestrzeń ładunkową z tytułu oraz tzw. "koguty"). Powyższe wywiódł skarżący przede wszystkim z treści zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], stwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od nabytego środka transportu. Podkreślił, że zmiana parametrów technicznych spornego pojazdu na samochód osobowy nastąpiła dopiero w dniu [...], a zatem później aniżeli strona nabyła własność spornego pojazdu. W ocenie strony, wadliwa ocena materiału dowodowego sprawy skutkowała naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 i ust. 5 u.p.a. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor IC we W. zaskarżoną decyzję Naczelnika UC utrzymał w mocy. Podzielając w całości ustalenia faktyczne i zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (przepisy u.p.a.) organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a., wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, wedle reguł z art. 101 ust. 2 pkt 1), art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2), art. 105 i art. 106 ust. 2 u.p.a. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. , do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazał, że treść art. 100 ust. 4 u.p.a. koresponduje z opisem kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, zawartym w załączniku 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jednocześnie zwrócił organ odwoławczy uwagę, że zawarty w tym załączniku opis kodu CN 8705 odnosi się do pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia, innych od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład: pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Odwołując się do orzecznictwa podkreślił, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne, konstrukcyjne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Wskazując na powyższe organ odwoławczy wymienił cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i podobnie jak orzekający w sprawie Naczelnik UC uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez M.B. samochód marki [...], o cechach konstrukcyjnych ustalonych podczas oględzin, spełniał te kryteria, a zatem brak było podstaw do uznania, że należy go kwalifikować do kodu 8705. Jako zasadnicze dla przyporządkowania spornego pojazdu do kodu CN 8703 organ odwoławczy wymienił następujące jego cechy: wspólna przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów; brak śladów montowania przegrody pomiędzy przednimi siedzeniami a drugim rzędem siedzeń; pięć miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa w oryginalnych punktach kotwiących dla pięciu osób; wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Jednocześnie, powołując się na Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P Nr 86, poz. 880: dalej – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r.) wyjaśnił, że kod CN 8705 obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Zwrócił przy tym uwagę, że Noty Wyjaśniające, jakkolwiek nie stanowią źródła prawa, to niewątpliwie, z uwagi na swój pomocniczy charakter, przyczyniają się do precyzyjnego interpretowania zapisów Nomenklatury Scalonej (załącznika I so rozporządzenia 2658/87), czyli jednolitego kodowania towarów na terenie wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. Dokonując na tej całościowej podstawie zestawienia cech pojazdów kwalifikowanych do kodów CN 8703 i CN 8705 Dyrektor IC w podsumowaniu stwierdził, że zasadnicza przesłanka różnicująca przynależność do obu kodów polega na tym, że grupa pojazdów kwalifikowanych do tego ostatniego kodu obejmuje pojazdy specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki), umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, których to kryteriów nabyty przez podatnika samochód marki [...] nie spełniał. Dla przyjętej (na potrzeby opodatkowania) spornej kwalifikacji samochodu podatnika organ odwoławczy drugorzędne znaczenie przypisał akcentowanej przez M.B. okoliczności jaką był fakt przeprowadzonych w tym pojeździe późniejszych zmian modyfikacyjnych i w zakresie jego przeznaczenia. Zdaniem Dyrektora IC, zmiany te nie dotyczyły konstrukcji pojazdu, potwierdzając jedynie, że zaadoptowanie tego samochodu do pełnienia funkcji specjalistycznej pomocy technicznej nie miało charakteru trwałego albowiem zmiana tego przeznaczenia nie wymagała ingerencji w samą konstrukcję pojazdu. Podobnie, jako bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego sprawy uznał Dyrektor IC sposób, w jaki sporny pojazd został zakwalifikowany według niemieckich dokumentów rejestracyjnych. Zdaniem organu podatkowego, skoro w przepisach u.p.a. ustawodawca, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), to tę klasyfikację należało przyjąć jako miarodajną dla oceny charakteru spornego pojazdu. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej w zakresie sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy nie podzielił ich zasadności uznając, że końcowa ocena tego materiału uwzględniała wszystkie okoliczności znane w sprawie, a samo postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący M.B. domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IC we W. z dnia [...], oraz, poprzedzającej ją decyzji Naczelnik UC z dnia [...]. Zasadność skargi skarżący wywiódł z naruszenia następujących przepisów prawa: 1) przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121, art. 122,art. 124 i art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego oraz wydanie decyzji z naruszeniem zasad procesowych wynikających z ww. przepisów; 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 , art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni prowadzącej do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania, a zatem niezgodnej z konstytucyjną zasadą wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario; - art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego; - art. 101 ust. 5 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z poz. 8703 CN oraz poz. 8704 CN rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W ich rozwinięciu skarżący zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego, stanowiące rezultat zaniechania dokładnej analizy materiału dowodowego sprawy. Jego zdaniem, materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do uznania, że zakupiony przez skarżącego samochód spełniał, w chwili nabycia, przesłanki do zakwalifikowania go jako pojazd "specjalny". Powyższe skarżący wywodził, podobnie jak w odwołaniu, z zapisów umowy kupna-sprzedaży z dnia 27 stycznia 2012 r., z zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu (zaliczonego w tym zaświadczeniu do grupy pojazdów z tabeli C, czyli jako tzw. pojazd specjalny). Jednocześnie, zakwestionował istotność dowodu z oględzin pojazdu, skoro, jak podkreślił, oględzin dokonano już po zmianie parametrów pojazdu. W części zarzutów dotyczących oceny materiału dowodowego jaką przyjęły w sprawie organy podatkowe skarżący podniósł także zarzut prowadzenia postępowania dowodowego bez jego udziału, co, jak podkreślił, uniemożliwiło mu zajęcie stanowiska w sprawie. Powołując się na dokumentację medyczną dołączoną do odwołania, wyjaśnił, że brak czynnego uczestnictwa w tym postępowaniu spowodowany był koniecznością pobytu w szpitalu. Zdaniem skarżącego, wskazane wadliwości postępowania dowodowego, przy braku dostatecznego wyjaśnienia "zasadniczego przeznaczenia" spornego pojazdu w chwili jego nabycia przez skarżącego (tj. czy jego główną funkcją w tym czasie był przewóz osób, czy towaru) skutkowały, zdaniem strony, przyjęciem wykładni sprzecznej z zasadą in dubio pro tributario. Naruszenie tej zasady skarżący upatrywał w stanowisku, że wątpliwości w zakresie stanu faktycznego organy podatkowe rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, pomijając jednocześnie okoliczności dla niego korzystne. Powyższe skutkowało naruszeniem nie tylko ww. zasady, ale i wymienionych w zarzutach skargi przepisów prawa materialnego (przepisów u.p.a.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC we W. wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami skargi uznając je za pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. W zakresie zarzutu prowadzenia postępowania dowodowego bez udziału skarżącego (strony tego postępowania) organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący został prawidłowo powiadomiony o terminie oględzin pojazdu, jak i o wyznaczonym terminie zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. O fakcie pobytu w szpitalu nie powiadomił Naczelnika UC w L., jak również, nie wyznaczył pełnomocnika do reprezentowania go przed tym organem. Dodał również (powołując się na dokumentację medyczną dołączoną do odwołania), że skarżący był hospitalizowany od 16 do 24 maja 2013 r. oraz od 18 do 23 września 2014 r., natomiast postępowanie w sprawie zostało wszczęte w dniu 20 maja 2014 r. a kończącą to postępowanie decyzję wymiarową wydano w dniu [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Wbrew podniesionym w niej zarzutom, Sąd nie stwierdził w sprawie naruszeń prawa materialnego mających wpływ na rozstrzygnięcie, jak również, naruszeń prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik postępowania. Tym samym, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów u.p.a. oraz przepisów procedury podatkowej. Sąd nie dostrzegł również innych naruszeń prawa, które zobowiązany jest brać pod uwagę z urzędu. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do objętych zarzutami skargi naruszeń przepisów procedury podatkowej, w tym w szczególności, dotyczących pozbawienia skarżącego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym należy wyjaśnić, że w toku prowadzonego postępowania wymiarowego prawo strony do udziału w tym postępowaniu nie zostało naruszone. Okoliczności tej nie podważa fakt, że aktywny udział w sprawie skarżący podjął dopiero na etapie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Z akt administracyjnych sprawy bezspornie wynika, że skarżący został powiadamiany o wszystkich czynnościach procesowych podejmowanych w sprawie, został wezwany do złożenia wyjaśnień w charakterze strony, w tym także w formie pisemnej. Faktów tych skarżący zresztą nie kwestionuje, a jedynie podnosi, że z uwagi na pobyt w szpitalu nie mógł aktywnie uczestniczyć w procesie gromadzenia materiału dowodowego, przez co materiał ten jest niepełny. Warto w tym kontekście zwrócić uwagę, co akcentuje także organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że skarżący nie informował organu podatkowego o swoich kłopotach zdrowotnych, a pobyt w szpitalu, jakkolwiek niewątpliwy, nie miał charakteru ciągłego. Z dokumentacji dołączonej do odwołania wynika, że ostatni pobyt skarżącego w szpitalu miał miejsce w dniach 18 do 23 września 2014 r., tymczasem, postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało wydane w dniu 28 października 2014 r. Warto przy tej okazji również dodać, że za pośrednictwem swojego pełnomocnika skarżący uczestniczył w postępowaniu drugoinstancyjnym. Za nietrafne uznać należało, zdaniem Sądu, także pozostałe zarzuty natury procesowej, tj. te dotyczące sposobu gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, w sprawie, zebrano materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia, zaś wyciągniętym na tej podstawie wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wbrew wyrażonej w skardze argumentacji, o niedostateczności materiału dowodowego nie może stanowić brak wypowiedzenia się podatnika o kwestiach istotnych z punktu widzenia podstaw opodatkowania, skoro, niezbędnych w tym zakresie przesłanek ustalono w oparciu o obiektywne dowody, tj. dowody z dokumentów, uzupełnione oględzinami nabytego przez skarżącego pojazdu samochodowego marki [...]. Przechodząc w ten sposób do zasadniczej części sporu wymaga na wstępie podkreślenia, że istota tego sporu między stronami sprowadza się do zasadności nałożenia na skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Skarżący, nie kwestionując samego faktu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu nie zgadza się jednocześnie z przyjętą przez organy podatkowe kwalifikacją tego pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. art. 100 ust. 1 pkt 2) i art. 100 ust. 4 u.p.a., W jego ocenie, ww. samochód w chwili zakupu spełniał kryteria tzw. pojazdu specjalnego, a zatem, nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest bezzasadne. Rozstrzygnięcie sporu co do właściwej klasyfikacji nabytego przez skarżącego (wewnątrzwspólnotowo) samochodu marki [...] ma na gruncie art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. zasadnicze znaczenie, albowiem, stanowi o tym, czy przepis ten w rozważanym stanie faktycznym ma w ogóle zastosowanie. Sąd w pełni podziela w tym zakresie przyjętą przez orzekające w sprawie organy podatkowe ocenę podatkowoprawnego stanu faktycznego, skutkującą przypisaniem skarżącemu przymiotu podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 102 ust. 1 u.p.a. Dostrzeżona jednocześnie przez Sąd wadliwość polegająca na podaniu błędnego publikatora ustawy o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 Nr 3, poz. 11 ze zm., zamiast, tekst jedn. Dz.U. 2011 r. Nr 108, poz. 626 ), nie miała, w ocenie Sądu wpływu na kierunek rozstrzygnięcie w sprawie. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1) u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do kodu CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (którą na gruncie u.p.a. należy stosować z uwagi na treść art. 3 ust. 1 u.p.a.), kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei, właściwy dla tzw. pojazdów specjalnych kod CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład: pojazdy pogotowania technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zwrócić należy uwagę, że ww. obie pozycje kodów CN oparte są na kryterium przeznaczenia jako decydującej przesłance klasyfikacyjnej. Zatem, klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 (warunkująca w stanie faktycznym sprawy powstanie zobowiązania podatkowego) musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że zasadniczą (główną) funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe takie ustalenia w sprawie poczyniły, wyprowadzając z nich trafny wniosek, że, pomimo wcześniejszego zarejestrowania spornego auta jako tzw. pojazdu specjalnego, wymienionej cechy nie sposób przypisać temu pojazdowi na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Przy tej okazji należy jednocześnie wyjaśnić, co zostało już zasygnalizowane, że klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się, w rozumieniu u.p.a., wyłącznie w oparciu w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. A contrario, dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym nie mają znaczenia żadne regulacje prawne jakie przyjęto w przepisach pozapodatkowych, w tym, także w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm., dalej: u.p.r.d.). Ustawy pozapodatkowe nie mogą wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania ustaw podatkowych. Pogląd ten znajduje aktualność także w odniesieniu do funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz regulowanym charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Tak więc, w świetle unormowań zawartych w u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie do przepisów u.p.r.d. Stąd też skonstruowana dla potrzeb u.p.r.d. definicja samochodu specjalnego przewidziana w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. nie mogła mieć zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Zauważyć bowiem należy, że definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1995/13; dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.). Powracając do użytej w opisie kodu CN 8703 przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu, to już językowa wykładnia tego określenia wskazuje, że przesłanka przeznaczenia auta dla przewozu osób musi być wiodącą, główną, zasadniczą, przy czym, jak trafnie podkreślono już w orzecznictwie, nie chodzi tu o zamiar, czy nawet faktyczne użytkowanie konkretnego pojazdu, lecz o pewne obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1481/11; dostępny na stronie j/w). Na taki kierunek wykładni przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu niewątpliwy wpływ wywarł wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Z treści powołanego orzeczenia wypływa niewątpliwy wniosek, że na gruncie kwalifikacji (przynależności) pojazdu do określonego kodu CN istotnego znaczenia nabiera przeznaczenie przypisane temu pojazdowi przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu. Stąd też, późniejsze zmiany i przeróbki przez jego użytkownika (zamierzającego w ten sposób dostosować pojazd do swoich indywidualnych potrzeb), o ile nie zmieniają konstrukcji danego pojazdu, nie mogą zmienić zasadniczego przeznaczenia jakie temu pojazdowi nadał producent. Nie inaczej należało ocenić przeróbki, jakich dokonano w zakupionym przez skarżącego samochodzie celem przystosowania go do pełnienia funkcji pomocy drogowej, oraz, odwrotnie, celem późniejszego przystosowania go do pełnienia funkcji zwykłego samochodu osobowego. Jak wynika z wydanych przez A dokumentów, w tym w szczególności, oświadczenia z dnia [...], dokonana w dniu [...] zmiany przeznaczenia spornego pojazdu z samochodu specjalnego na osobowy, polegała m.in. na zwiększeniu liczby miejsc siedzących z dwóch na pięć, na wmontowaniu pasów bezpieczeństwa, wmontowaniu tylnej kanapy oraz zdemontowano część oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej. Przy czym, istotna jest w tym przypadku informacja, że zarówno dodatkowe miejsca siedzące, jak i pasy bezpieczeństwa wmontowano w ich oryginalne miejsca mocowań i otworów, albowiem potwierdza ona, że konstrukcyjnie, sporny pojazd posiadał nieprzerwanie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Jego adaptacja na potrzeby pełnienia funkcji pojazdu pomocy drogowej tych cech jego nie pozbawiła, a jedynie spowodowała, że nie były one wykorzystywane w bieżącej eksploatacji auta. Zbieżny z wyżej wyrażoną oceną Sądu wniosek organów podatkowych orzekających w sprawie uznać zatem należało za prawidłowy. Trafność przyjętej przez oceny podatkowe oceny potwierdza dodatkowo protokół z oględzin spornego pojazdu z którego wynika, że zmiany jakich dokonano w tym samochodzie na potrzeby wykorzystywania go jako tzw. pomoc drogowa (wymontowanie tylnych ścian siedzeń (kanapy), wypięcie pasów, przykręcenie na podłodze blachy do wysokości siedzeń, wyposażenie auta w oświetlenie sygnalizacyjne – tzw. koguty) miały charakter odwracalny, a tym samym, możliwym było przywrócenie pierwotnego wyposażenia samochodu, czego bezspornie dowiedziono w sprawie. Zgodnie z protokołem oględzin, poddany oględzinom pojazd posiadał: wspólną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów; brak śladów montowania przegrody pomiędzy przednimi siedzeniami a drugim rzędem siedzeń; pięć miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa w oryginalnych punktach kotwiących dla pięciu osób; wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (głośniki, klimatyzacja, w suficie uchwyty dla pasażerów oraz oświetlenie). Przedstawiony opis niewątpliwie świadczy o tym, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki [...] posiadał konstrukcyjne cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Jak trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, jego cechy zewnętrzne, wyposażenie, obecność stałych siedzeń korespondują z cechami projektowymi jakie zwykle stosowane są do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703. Powyższe wywiódł organ odwoławczy na postawie treści Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów podkreślając jednocześnie, że Noty te, jakkolwiek nie stanowią źródła prawa to są niepodważalnym źródłem właściwej interpretacji poszczególnych pozycji i przypisania każdego towaru do odpowiedniej pozycji CN. Z tych samych Not Wyjaśniających, tylko że do kodu 8705 (do którego należy klasyfikować tzw. pojazdy specjalne) wynika z kolei, że grupa ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonanie niektórych funkcji nietransportowych. Słusznie zatem argumentował organ odwoławczy, że nabyty przez skarżącego samochód nie mógł zostać uznany na gruncie u.p.a. za pojazd specjalny, skoro nie posiadał konstrukcyjnie (fabrycznie) wmontowanych urządzeń do podnoszenia i holowania uszkodzonych aut, zaś mające służyć takiemu właśnie celowi modyfikacje jakie wprowadzono w tym samochodzie (istniejące w czasie dokonania przez skarżącego jego wewnątrzwspólnotowej dostawy) miały charakter odwracalnych i nie ingerujący w samą konstrukcję. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Prawidłowo także rozpoznały - w okolicznościach konkretnej sprawy - moment powstania tego obowiązku podatkowego (dzień przeprowadzenia pierwszego badania technicznego pojazdu w kraju) oraz prawidłowo uznały za podstawę opodatkowania kwotę, jaką skarżący był zobowiązany zapłacić z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Także przyjęta stawka podatkowa była prawidłowa. Wobec uznania, że wydane rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie i w granicach prawa (przepisów u.p.a.) za chybione należało uznać także zarzuty naruszenia art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Z tych samych powodów nie mógł zasługiwać na uznanie zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Ubocznie należy wskazać, że zarzut ten może okazać się trafny gdy istnieją jakiekolwiek wątpliwości przy ocenie materiału dowodowego, czy interpretacji przepisów prawa, co w stanie faktycznym sprawy nie miało miejsca. Z tych powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną.