I SA/Wr 586/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi K. C. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. [...] z dnia 5.05.2017r. wydana w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika, że Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A ", nabył w dniu 11 stycznia 2010 r. na terenie F. samochód osobowy marki R., nr VIN: [...], rok prod. 2008, za kwotę 2.607,53 euro. samochodu potwierdzonych protokołem i dokumentacją zdjęciową) Naczelnik Urzędu Celnego we W., na podstawie podjętych ustaleń (m.in. oględzin) stwierdził, że pojazd ten, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zadeklarował i nie zapłacił. Wobec powyższego, decyzją z 6 lutego 2014 r. – wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) – ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 10.659 zł i określił podatek akcyzowy w wysokości 330 zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł Skarżący, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego. Decyzją z 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził organ II instancji, że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ I instancji nie naruszył art. 122, 187 i 191 o.p. Organ odwoławczy wskazał, że ze zdjęć załączonych do protokołu oględzin i z treści protokołu oględzin wynika, iż sporny pojazd ma kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu, posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, szyby wzdłuż dwubocznych paneli oraz w tylnych drzwiach, jedną parę otwieranych wahadłowo drzwi bocznych oraz drzwi tylne z szybą otwieraną do góry, uchwyt dla pasażera, poduszki powietrzne dwie sztuki, punkt oświetlenia wewnętrznego, brak przegrody, brak punktów kotwiących do zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Organ odwoławczy wskazał ponadto na treść dokumentów uzyskanych od B dotyczących innych pojazdów marki R. nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę. Wynika z nich, że o ciężarowym charakterze auta świadczą fragmenty podłogi w części towarowej. W ocenie organu z ww. pisma wynika, że demontaż części podłogi pozbawia samochód charakteru ciężarowego. Organ odwoławczy uznał, że sporny samochód przejawia cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i że cechy te – jako trwałe – samochód musiał posiadać także w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje to, że samochód był za granicą zarejestrowany jako ciężarowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z ich zastosowaniem w sprawie dotyczącej samochodu ciężarowego; 2. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703; 3. art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię; 4. art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z załącznikiem II pkt A.2. oraz C.3 do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w świetle motywu 2 tej dyrektywy, poprzez nałożenie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, który został zarejestrowany przez właściwy organ państwa pochodzenia jako samochód typu BB, a zatem w świetle ww. przepisów winien być traktowany na terenie całej Unii Europejskiej jako samochód kategorii N (ciężarowy); 5. art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C 133/01 w związku z ich niezastosowaniem; 6. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co w rezultacie doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy; 7. art. 191 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów oraz pominięcie - bez uzasadnienia - części dowodów; 8. art. 121 § 1 oraz art. 187 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych w toku postępowania; 9. art. 194 § 1, 2, 3 i art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędów w tym zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz świadectwa homologacji. W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła, że pominięto Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich 2008/C 133/1. Wyjaśniła, że dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego marki R. typu van z jednym rzędem siedzeń, nieposiadającym stałych punktów kotwiczenia kanapy tylnej oraz bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, co kwalifikuje pojazd do pozycji CN 8704. Argumentowała Strona, że przeznaczenie pojazdu należy ustalać przede wszystkim w oparciu o dokumenty wystawione przez producenta, który tworzy konstrukcję pojazdu. W ocenie Strony, w przypadku spornego samochodu, aby móc przewozić z tyłu pasażerów, trzeba dokonać zmian ingerujących w jego bryłę i zmieniać funkcje nadane mu przez producenta. Strona poinformowała, że przerobienie ww. samochodu na osobowy wymagało warunków zbliżonych do posiadanych przez producenta. W ocenie Strony, organy podatkowe niezasadnie pominęły wydaną dla spornego samochodu homologację ciężarową producenta, dowód rejestracyjny pojazdu (także ten wydany we F. ) i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznych, które niewątpliwie potwierdzają, że pojazd stanowi samochód ciężarowy, przekształcony z nadwozia samochodu osobowego. Strona poinformowała, że w innych - prowadzonych również w stosunku do niej - postępowaniach, organy przyjmowały ww. dokumenty jako podstawę kwalifikacji pojazdów do samochodów ciężarowych. Według strony, organy nie przeprowadziły czynności w kierunku kwalifikacji spornego pojazdu przez producenta francuskiego (nie poczyniły ustaleń z dokumentów francuskich), co miało kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia niniejszej sprawy (ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu). Tym bardziej, że w innych postępowaniach uznawały, że o przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent. W piśmie procesowym z 12 sierpnia 2014 r. w uzupełnieniu skargi Strona skarżąca przesłała w załączeniu dokumenty wydane przez administrację celną we F. – wiążące interpretacje taryfowe, które klasyfikują samochody marki R. II S. N1 typ VAN do kodu CN 87042199, których nr VIN w poz. 4-5 oznaczają typ pojazdu "CB" (czyli VF1CB) N1 S. ciężarowy. Oznacza to, zdaniem strony skarżącej, że istnieje całkowita zgodność sprowadzonego przez skarżącego towaru z załączoną klasyfikacją. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. WSA we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1713/14, oddalił skargę. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu potwierdzają, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób). Powyższe wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie wyników oględzin pojazdu, przeprowadzonych 18 grudnia 2012 r. i załączonej dokumentacji fotograficznej można przyjąć, że: pojazd - w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - posiadał szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (pozycja CN 8703), tj.: pojazd ma kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu, pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, szyby wzdłuż dwubocznych paneli oraz w tylnych drzwiach, jedną parę otwieranych wahadłowo drzwi bocznych oraz drzwi tylne z szybą otwieraną do góry, uchwyt dla pasażera, poduszki powietrzne dwie sztuki, punkt oświetlenia wewnętrznego, brak przegrody, brak punktów kotwiących do zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Opis ten potwierdza, że - z wykorzystaniem punktów fabrycznych - można zamontować w pojeździe tylne pasy bezpieczeństwa oraz tylną kanapę dla pasażerów. Ponadto, z pism B Sp. z o. o. wynika, że w podobnych pojazdach tej samej marki istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej, co dowodzi, że wprowadzenie powyższej zmiany nie wymaga ingerencji w konstrukcję pojazdu i polega jedynie na demontażu tzw. wanny. Zdaniem Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, ponieważ klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej, w przeciwieństwie do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Sąd wskazał także, że kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczy pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pickup), a poza tym reguła ta została zniesiona. Na marginesie zauważył, że również Noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Sąd wskazał także, że Skarżący w ocenianym postępowaniu nie przedłożył WIT wydanej dla spornego w sprawie samochodu, jak też wydanego przez organy francuskiej administracji dokumentu potwierdzającego kwalifikację spornego pojazdu do pozycji CN 8704. Dołączane zaś do pisma procesowego dokumenty – wydane przez Główny Urząd Celny i Opłat Pośrednich Biuro E1 we F. , na wniosek Skarżącego - wiążące informacje taryfowe, pochodzą z 19 czerwca 2014 r., nie dotyczą spornego w sprawie pojazdu, nie zostały przedłożone w toku postępowania podatkowego, celem wykazania zgodności między pojazdami, dla których wystawiono dokumenty WIT, a nabytym przez skarżącego pojazdem, nie były zatem przedmiotem oceny w przez organy, tym samym nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska organu podatkowego przez Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 93/15 uchylił ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał NSA za zasadny w części zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. Zdaniem NSA dokonana przez organ ocena stanu faktycznego nie jest adekwatna do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo. Według NSA przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu , wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r. uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W.. Działając w oparciu o art.190 p.p.s.a. WSA we Wrocławiu wskazał, iż dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, zauważa, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Z porównania wynika, że wnętrze pojazdu w chwili oględzin nie różniło się od tego, jakie zostało nadane mu przez producenta na etapie produkcji, a więc do przewozu towaru. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych typu VAN klasyfikowanych do pozycji CN 8703 konieczne jest wykazanie, że część tylna pojazdu (za kierowcą) jest zasadniczo przystosowana do przewozu nie tyle towaru, co raczej osób, a co za tym idzie, że jest taka, jak ta, którą posiadają kabiny samochodów osobowych. Stąd nie wystarczy jedynie wskazać na niektóre elementy konstrukcyjne kabiny pojazdu, które są kojarzone z pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób, ale należy wykazać ogół cech, którymi powinien charakteryzować się pojazd o tym typie zabudowy. Powyższe wymaga chociażby stwierdzenia obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa (czy też możliwości ich prostego zamontowania bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu) oraz – wyposażenia kojarzącego się z pojazdami osobowymi. Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego, czy też występowanie pojedynczych elementów wyposażenia kojarzonych z pojazdami osobowymi nie może stanowić o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703. Zwrócił Sąd uwagę, że w okolicznościach sprawy nie wystarczy wskazać jedynie na niektóre z elementów wyposażenia (np. na otwory do montowania pasów bezpieczeństwa, czy też wyprofilowanie tylnej części pojazdu w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych.), lecz trzeba wymienić te wszystkie elementy, które decydują o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Według Słownika Języka Polskiego PWN "przeznaczenie" to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Notabene, według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario – do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń (co w stanie sprawy nie zostało stwierdzone) jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, których sporny pojazd nie posiadał. Powyższe wskazuje, że brak wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru nie pozwalało na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowane bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu technicznego pojazdu. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu. Odnośnie argumentacji skargi związanej z dokumentami rejestracyjnymi, zaświadczeniem o badaniu technicznym, to wskazał Sąd, iż są one nieuzasadnione, bowiem dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Niemniej jednak dokumenty te podlegają ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz z faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Stąd też z punktu widzenia podatku akcyzowego wskazywane przez stronę dokumenty nie mogły mieć przesądzającego znaczenia, co nie oznacza, że nie podlegały one ocenie na ogólnych zasadach jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie oraz, że ich ocena może przebiegać w zupełnym oderwaniu od faktów. Organ podatkowy I instancji, podejmując ponownie postępowanie podatkowe po otrzymaniu wyroku Sądu, na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalił, że pojazd R. o nr nadwozia: [...] jest obecnie zarejestrowany jako osobowy pięciomiejscowy. W związku z powyższym, pismem nr [...] z dnia 14.10.2016r. wystąpiono do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta w J. z wnioskiem o przesianie dokumentów potwierdzających zmiany konstrukcyjne w pojeździe. Z przesłanych dokumentów tj.: • Oświadczenia o przeprowadzonych zmianach z dnia 29.12.2014r. wystawionego przez firmę C; • Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wraz z załącznikiem Opisem zmian dokonanych w pojeździe wynikało, że zmiana rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy polegała na: wymontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, zamontowaniu jako wyposażenia stałego tylnej kanapy pasażerskiej, zamontowaniu trzech pasów bezpieczeństwa oraz tylnej półki. W toku czynności wyjaśniających organ I instancji wezwał firmę C s.c. H. do udzielenia następujących informacji: 1. Jakie były koszty dokonanych zmian; 2. Czy na okoliczność dokonania zmian w pojeździe wystawiona została faktura/rachunek (jeżeli tak to proszę o przesłanie kopii); 3. Jakie zmiany i modyfikacje dokonane zostały w pojeździe (proszę o szczegółowy opis dokonanych czynności) 4. Czy montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa został dokonany na istniejących w pojeździe punktach kotwiących, czy też punkty te należało wcześniej przygotować; 5. Czy demontaż kraty oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej był skomplikowany (tj. czy wymagał użycia narzędzi zbliżonych do warunków producenta takich jak: palnik lub klucz ręczny z uciągiem powyżej 130 Nm, urządzeń tnących np. szlifierka z odpowiednią tarczą, urządzeń gwintujących, spawarki m.in. elektrodowej, itp.) Pismem z dnia 23.11.2016r. otrzymano odpowiedź iż: 1. koszt dokonanych zmian to 100,00 zł brutto; 2. na okoliczność dokonanych zmian wystawiona została faktura nr [...] z dnia 19.07.2014r, przesłana w załączeniu; 3. dokonano zmiany wg nazwy usługi na fakturze tj. demontaż przegrody bagażowej, montaż foteli i pasów: 4. montaż wykonano na istniejących punktach kotwiących; 5. demontaż kraty oddzielającej nie był skomplikowaną czynnością. Poinformowano także, że szczegółowy opis nie jest możliwy w wyniku sporego upływu czasu. Postanowieniem nr [...] z dnia 12.01.2017r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym pismo firmy B Sp. z o.o. [...] z dnia 25.08.2015r. W/w piśmie firma B Sp. z o.o. wskazała, że auta, które opuściły fabrykę jako osobowe oznaczone są następująco: • VF1B to auto o nadwoziu typu hatchback 5 drzwiowe • VF1C to auto o nadwoziu typu hatchback 3 drzwiowe • VF1E to auto o nadwoziu typu cabriolet • VF1L to auto o nadwoziu typu sedan • VF1K to auto o nadwoziu typu kombi • VF1D to auto o nadwoziu typu coupe • VF1J to auto o nadwoziu j ednobryłowym Oraz dla najnowszych modeli: • VF12R – R. C. hatchback 5 drzwiowy • VF15R - R. IV hatchback 5 drzwiowy • VF17R - R. IV G.r. kombi 5 drzwiowe • VF1RFE – R. K. • YF1 RFC – R. E. Na podstawie zebranego materiału Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał, że samochód marki R. o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008 pojemność silnika 1461 cm3 spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji, decyzją nr [...] z dnia 6.02.2017r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 330 zł. Strona złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I przepisów prawa materialnego: • art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez określenie wysokości podatku akcyzowego od samochodu ciężarowego, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; • art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z powołanym przepisem; II przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy: • art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie zebranego materiału a także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę postępowania dowodów co w rezultacie doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy; • art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów. Decyzją nr [...] z dnia 5.05.2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. nr [...] z dnia 6.02.2017r. W skardze z dnia 26 maja 2017 r., zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: • art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a w związku z ich zastosowaniem w sprawie dotyczącej samochodu ciężarowego; • art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód objęty pozycją Nomenklatury Scalonej CN 8703; • art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a., przez błędną wykładnię w świetle Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury, poprzez pominięcie szeregu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; • art. 100 ust. 4 u.p.a., w związku z załącznikiem II pkt A.2 oraz C.3 do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w świetle motywu 2 tej dyrektywy, poprzez nałożenie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, który został zarejestrowany przez właściwy organ państwa pochodzenia jako samochód ciężarowy, a zatem w świetle ww. przepisów winien być traktowany na terenie całej Unii Europejskiej jako samochód kategorii N (ciężarowy); • art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C 133/01 (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2008/C 133/01 z dnia 30 maja 2008r.) w związku z ich nie zastosowaniem; • art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie zebranego materiału, co w rezultacie doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy; • art. 191 o.p. poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów. W odpowiedzi na odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na oddalenie. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki R., w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że wbrew podnoszonej przez Stronę argumentacji, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 .; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego. Należy zauważyć, iż Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie, szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez Stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W ocenie Sądu, dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest w niniejszej sprawie prawidłowa i wynika ze zgromadzonych dowodów. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ wykazał, że przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdów do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy: • obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; • obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; • obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; • brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; • wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki). Z treści protokołu oględzin, jak również załączonej do protokołu oględzin dokumentacji fotograficznej jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z samochodem taryfikowanym do kodu CN 8703. O takim przeznaczeniu samochodu świadczą cechy konstrukcyjne pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, tj.: • wygląd zewnętrzny typowy dla samochodu osobowego: nadwozie jednolite zamknięte typu hatchback, • pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnętrzna dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób; • pełne przeszklenie pojazdu - okna wzdłuż dwubocznych paneli i w drzwiach bagażnika • standard wyposażenia wewnętrznego kojarzony z samochodem osobowym (jednolita i spójna tapicerka całego wnętrza pojazdu, oświetlenie - również w bagażniku, okna na panelach bocznych oraz w klapie bagażnika, pólka w bagażniku). Pomimo tego, że w toku oględzin nie stwierdzono obecności punktów mocowań tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, to obecność tych punktów została wykazana w toku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie. W związku z ustaleniem na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że pojazd R. o nr nadwozia: [...] jest obecnie zarejestrowany jako osobowy pięciomiejscowy, pozyskano z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta w J. dokumenty potwierdzające zmiany konstrukcyjne w pojeździe tj. Oświadczenie firmy C s.c. , wystawione na okoliczność dokonanych zmian oraz Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wraz z załącznikiem - Opisem zmian dokonanych w pojeździe. Ze wskazanych dokumentów wynika, że zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy polegała na wymontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, zamontowaniu jako wyposażenia stałego tylnej kanapy pasażerskiej, zamontowaniu trzech pasów bezpieczeństwa oraz tylnej półki. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego, w szczególności z oświadczenia podmiotu dokonującego przeróbki auta, jednoznacznie wynika, że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, a dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż montażu tylnych siedzeń i pasów dokonano w fabrycznie przygotowanych miejscach kotwiących. Oznacza to, że miejsca takie istniały także w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie bez znaczenia dla oceny, jak niewielkiej ingerencji wymagało przystosowanie samochodu do funkcji wyłącznie osobowej jest fakt, że profesjonalny podmiot dokonał przeróbki za kwotę brutto 100 zł. Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczową kwestię jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Organy bowiem jednoznacznie wykazały, że: - samochód ma szereg cech wskazujących na osobowy charakter; - użycie fabrycznych punktów kotwiących do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych; - demontaż przegrody nie wymagał cięcia ani zastosowania znacznej siły , co wskazuje na jej nietrwały charakter. Podsumowując powyższe rozważania należy zatem wskazać, że dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej znaczenie będzie miała nie aktualna wersja wyposażenia danego pojazdu, ale jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie może być bowiem tylko jedno, zaś wersja wyposażenia może się zmieniać w czasie, w trakcie eksploatacji pojazdu. Pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego z uwagi na swoje cechy konstrukcyjne jest pojazdem zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób i dlatego stanowisko organów wyrażone w decyzjach jest prawidłowe, nie narusza ono prawa materialnego, zaś postępowanie prowadzone bez uchybienia normom zawartym w przepisach procesowych. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.