I SA/Wr 588/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie SWSA Piotr Kieres, SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 6 czerwca 2022 r., nr SKO/PO-413/161/2022 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja ostateczna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) nr SKO/PO-413/161/2022 z dnia 6 czerwca 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Legnicy (organ I instancji) nr FN.3120.2226.5.2022.XV z dnia 22 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 rok, w kwocie 75.113,75 zł wydana wobec S. sp. z o.o. siedzibą w L. (dalej Spółka, Strona, Skarżący). Z akt sprawy wynika, że Spółka pismem z dnia 3 grudnia 2021 r., zwróciła się do Prezydenta Miasta Legnicy o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 75.113,75 zł oraz o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r., za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że w dniu 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 39/19, w którym orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) dalej u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o powiązaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przytaczając fragmenty z komunikatu wydanego po ogłoszeniu wyżej wymienionego wyroku oraz tezy z uzasadnienia samego wyroku Trybunału, z których wynika, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ opodatkowanie taką stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji, Spółka wskazała będące w jej posiadaniu budynki położone w L. przy ulicy [...], w odniesieniu do których zadeklarowano i zapłacono należy podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawek właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w części która nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności z uwagi na ogólnopolskie ograniczenia (całkowite zakazy) w prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z epidemią Covid - 19, a które powinny podlegać opodatkowaniu wg stawki właściwej dla budynków pozostałych. Wobec powyższego należne za 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od budynków powinno wynosić 348764 zł, a nie 423878,45 zł jak pierwotnie zadeklarowała to Spółka. Wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, opartym o przepis art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "o.p.", Spółka złożyła korektę deklaracji za 2021 r. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku organ I instancji odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. wskazując na art. 74 pkt 1 o.p." zgodnie z którym jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Następnie przywołał art. 6 ust. 3 i ust. 9 u.p.o.l., normujący obowiązki podatnika podatku od nieruchomości, u którego zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, a w szczególności obowiązek składania w terminie do 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości, deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz korygowania tych deklaracji w przypadku, gdy zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Organ I instancji wyjaśnił przy tym, że zdarzenie powodujące zmianę opodatkowania powinno mieć charakter trwały, a nie czasowy, jak np. remont czy sezonowe wykorzystywanie nieruchomości do celów gospodarczych. Zdarzeniem o charakterze trwałym jest np. rozpoczęcie lub zakończenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, wybudowanie budynku, jego rozbiórka lub zakup czy sprzedaż nieruchomości. Nie może być zatem mowy o zmianie sposobu wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy jest ona wykorzystywana tylko częściowo do jej prowadzenia. Zmianę wysokości zobowiązania podatkowego uzasadnia jedynie całkowite zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. W konkluzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że skoro w 2021 r. zdarzeniami, które miały wpływ na wysokość opodatkowania, były zakazy prowadzenia działalności hotelarskiej w miesiącu kwietniu oraz działalności fitness w miesiącach styczeń-maj to obowiązkiem Spółki, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., było złożenie korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazane okresy, a jeżeli takie korekty nie zostały złożone, to Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 74 pkt 1 o.p. Po rozpatrzeniu odwołania SKO, decyzją z dnia 6 czerwca 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotnie w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19, pobieranie podatku według różnych stawek od nieruchomości, które w rzeczywistości nie są związane z działalnością gospodarczą, narusza zasadę równości na niekorzyść tych podmiotów, które są przedsiębiorcami, bez względu na to, czy są to osoby fizyczne czy też osoby prawne takie jak spółki prawa handlowego. Jednakże aby można było skutecznie domagać się zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości, konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że nieruchomości nie są przeznaczone dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał, że nieruchomości Spółki były i pozostają powiązane z tymi celami. Przejściowe wyłączenia na skutek obostrzeń wprowadzonych w związku z pandemią Covid-19, nie pozbawiają nieruchomości ich gospodarczego przeznaczenia. Zdaniem SKO jednak nieprawidłowe było zatem rozpoznanie sprawy przez organ I instancji w szczególności w odniesieniu do tego czy podatnik wcześniej złożył korekty deklaracji w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania nieruchomości lub obiektu budowlanego. To błędne założenie, zdaniem Organu odwoławczego pozostaje jednak bez wpływu na trafność orzeczenia organu I instancji skoro, jak wyżej wskazano, nieruchomości Spółki były przeznaczone dla celów związanych z działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję SKO, Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 207 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż nie zawiera ono zarówno prawidłowego uzasadnienia faktycznego, j ak i uzasadnienia prawnego, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu odwoławczego i co powoduje, że decyzja ta nie poddaje się kontroli instancyjnej. 2) art. 74 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 oraz w związku z art. 73 § 1 o.p. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez odmowę zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2021 r. 3) art. 78 § 5 pkt 2 o.p. poprzez odmowę zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021, sygn. akt SK 39/10. Wnosząc w związku z powyższymi zarzutami o uchylenie decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Legnicy i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała na wady decyzji w zakresie jej uzasadnienia jak i rozstrzygnięcia, oraz powołała się ponownie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego. SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Skarga jest nie jest zasadna, zatem podlega oddaleniu w całości. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej powoływanej w skrócie jako: "p.p.s.a."). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości odmowy przez organ zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2021 w związku z brakiem możliwości wykorzystania przedmiotowej nieruchomości przez spółkę do działalności gospodarczej z uwagi na ogłoszony stan epidemii COVID-19. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Spółka, uzasadniając swoje stanowisko powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19. Wskazać należy, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego znalazł szerokie odbicie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd NSA, wyrażony m.in. w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 895/21, że mimo, iż ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli, będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. NSA podał, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. NSA podał, że powstał problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ocenie NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646). W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżąca, która jest przedsiębiorcą. Stosownie do art. 2 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Na podstawie art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Zwolnienia w podatku od nieruchomości określone są w art. 7 u.p.o.l., lecz wśród nich nie ma zwolnienia z powodu trwającej epidemii COVID-19, zatem organ podatkowy nie mógł zwolnić podatnika, czy też obniżyć podatnikowi wysokość należnego podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu podnoszona przez podatnika okoliczność, że z powodu ograniczeń wynikających z epidemii COVID 19 nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Przejściowe ograniczenie działalności gospodarczej nie powoduje, że przedmiotowa nieruchomość nie jest związana z działalnością przedsiębiorcy. Powszechnie znany jest fakt obostrzeń w handlu w 2020 r. i w 2021 r. w związku z trwającą epidemią COVID-19, jednakże podjęto szereg rozwiązań osłonowych, które miały na celu częściowe wyrównanie szkód przedsiębiorcom. Przedsiębiorcy mogli ubiegać się o szereg ulg i zwolnień, w tym związanych z należnościami budżetowymi. Na podstawie art. 15p ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) umożliwiono radom gmin podjęcie uchwały o zwolnieniu z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 za część roku 2020 oraz za wybrane miesiące 2021 r. Sądowi wiadomo z urzędu, że Rada Miasta w L. podjęła na podstawie ww. przepisu uchwałę: nr [...] z dnia [...] kwietnia 2020 r.. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Skarżąca mogła zatem rozważyć możliwość uzyskania pomocy czy to na podstawie przepisów tzw. "tarcz antykryzysowych", czy przepisów ww. uchwały. Ponadto zgodnie art. 67a o.p. podatnik ma możliwość wystąpienia z odrębnym wnioskiem do organu podatkowego o umorzenie należnego podatku w całości lub w części lub rozłożenie podatku na raty. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził, aby w sprawie prawo zostało naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, niezasadne są zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.