I SA/Wr 589/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2006r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika R. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] Nr [...] stwierdzająca wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. ustalającej skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej na rok 2001 z tytułu prowadzenia działalności w zakresie usługowego wytwarzania szyldów. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu [...] skarżący złożył deklarację w sprawie uzyskania karty podatkowej. W deklaracji tej zgłosił prowadzenie działalności w zakresie usługowego wytwarzania szyldów, reklam bez zatrudnienia pracowników. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy ustalił podatnikowi wysokość karty podatkowej na 2001r. Następnie na podstawie wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] ustalono, że skarżący w 2001r. prowadził działalność wykraczającą poza wskazany zakres usługowego wytwarzania szyldów bowiem z wystawionych przez niego rachunków dla firmy A E. W., W. W. w Ś. wynika, iż świadczył jednocześnie kolportaż (rachunek nr [...] z dnia [...];[...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...];[...] z dnia [...],[...] z dnia [...]) oraz skanowanie (rachunek nr [...] z dnia [...];[...] z dnia [...] Skanowanie zaś i kolportaż nie jest ujęty w przedmiocie działalności w zakresie usługowego wytwarzania szyldów wymienionego w załączniku nr 4 do ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.). Skoro skarżący nie zawiadomił organu podatkowego o zmianie zakresu świadczonych usług, mimo ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku uznały organy podatkowe zarówno I jak i II instancji iż nastąpiły przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2001r. (art. 40 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy). Wniosek zawarty w piśmie z dnia [...] w którym powołując się na art. 121 § 1 i art. 124 ordynacji podatkowej zażądała strona aby organ odwoławczy poinformował ją i uzasadnił jeszcze przed wydaniem decyzji jakimi przesłankami będzie kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i które przepisy naruszył podatnik bądź organ I instancji, uznał organ II instancji za nieznajdujący umocowania w przepisach ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 207 § 1 ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji podając w niej uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie przed wydaniem decyzji jest zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym jego stadium, w związku z czym organ wyznacza stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązki te zostały zrealizowane bowiem zawiadomiono stronę o takiej możliwości postanowieniem z dnia [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skarżący zarzucił, iż decyzja stanowiąca przedmiot skargi została wydana z naruszeniem art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998r. Podkreśla przy tym, że zgodnie z obowiązującymi przepisami zajmował się wytwarzaniem szyldów, tablic, wywieszek, reklam, znaków firmowych, godeł i szablonów na różnych podkładach (blacha, szkło, drewno sztuczne, płótno i inne w tym papier), w tym również techniką złocenia i srebrzenia. Usługowe wykonywanie ww. elementów obejmowało także wykonanie reklam, w tym opracowanie graficzne reklam ofert różnymi metodami na papierze i doręczenie reklam na miejsce wskazane przez zamawiającego, jak również zamontowanie wykonanych szyldów i wywieszek w miejscu wskazanym przez zamawiającego. Pełnomocnik nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej i twierdzi, że usługowe wykonywanie szyldów nie wyklucza doręczania i montowania wykonanych elementów na miejscu wskazanym przez zamawiającego usługę, gdyż jest to całość usługi w tym zakresie, wskazując przy tym, że konserwacja i naprawa przedmiotów zabytkowych i artystycznych nie wyklucza by wykonujący usługę pobrał od zlecającego usługę do konserwacji przedmiot, przywiózł go do swej pracowni i po wykonaniu konserwacji odwiózł go na miejsce wskazane przez zamawiającego usługę. Ponadto strona skarżąca zarzuca, iż naruszone zostały art. art. 120-124, 126, 129, 192, 200 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że organ odwoławczy nie umożliwił podatnikowi przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się, co do zebranych materiałów i dowodów oraz zgłoszonych żądań. Podkreśla przy tym, że w trakcie prowadzonego postępowania złożony został wniosek o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, jakie mają zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego - co jednoznacznie oznacza, że strona miała prawo znać stanowisko organu podatkowego, wyrażone na piśmie, ze wskazaniem zastosowanych norm prawnych. Skarżący twierdzi, że ustalenia organów skarbowych nie mogą być dla podatnika tajemnicą do czasu otrzymania rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż takie postępowanie czyni prawo iluzorycznym. W dalszej części skargi skarżący twierdzi, że jeżeli pewne sprawy w postępowaniu można załatwić w sposób pisemny, to nie ma potrzeby wzywania strony do siedziby organu skarbowego w celu zapoznania jej z zebranym materiałem dowodowym (pouczając ją, że stawiennictwo nie jest obowiązkowe), jeżeli można to uczynić pisemnie wskazując ustalony stan faktyczny, normę prawną i dowody. Takie działanie - zdaniem pełnomocnika - ułatwia i przyspiesza przebieg postępowania i obniża koszty tegoż postępowania, a nadto umożliwia podatnikowi przedstawienie swoich racji. Wyznaczenie przez organ podatkowy (przed wydaniem decyzji) siedmiodniowego terminu zapoznania się z materiałem dowodowym, nie oznacza - zdaniem strony - że musi ona zgłosić się w siedzibie organu osobiście. Z brzmienia art. 200 Ordynacji podatkowej nie wynika, że prawo strony do wypowiedzenia się musi być wykonywane przez wezwanie do siedziby organu, który to środek jest najbardziej uciążliwy dla strony. Skarżący twierdzi także, że w wyniku nieudzielenia odpowiedzi na piśmie na wniosek złożony w trakcie postępowania i niewyjaśnienia przed wydaniem zaskarżonej decyzji, w jaki sposób ustalony stan faktyczny ma odniesienie do obowiązujących norm prawnych - doszło do rażącego naruszenia wskazanych przepisów i uniemożliwienia stronie wypowiedzenie się w trakcie prowadzonego postępowania i złożenia w tym postępowaniu jeszcze ewentualnych wniosków dowodowych, co ma znaczenie dla przebiegu i ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie i powoduje, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Końcowo strona skarżąca odnosząc się do informacji zawartej w zaskarżonej decyzji a dotyczącej kosztów związanych ze sporządzeniem żądanych kserokopii dokumentów zauważa, że wszelkie rozstrzygnięcia - w tym także odpowiedzi organu na wnioski strony - winny mieć formę postanowień (art. 216 Ordynacji podatkowej). Koszty postępowania ustala organ podatkowy w drodze postanowienia w którym określa wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść Strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Brak było zatem podstawy prawnej do nie wydania z akt sprawy żądanych kserokopii dokumentów. Skarżący nadmienia również, że wnosił o dostarczenie kserokopii odpowiedzi na zarzuty odwołania udzielone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem skoro strona składa odwołanie za pośrednictwem organu, który wydał decyzję i ten organ obowiązany jest ustosunkować się do zarzutów odwołania, to odpis odpowiedzi organu podatkowego na zarzuty odwołania powinien być doręczony stronie postępowania z urzędu, gdyż takie są wymogi postępowania, by wszelkie pisma w tym stanowiska organu podatkowego były doręczane drugiej stronie postępowania jakim jest podatnik. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podatnych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W myśl regulacji zawartej w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) a to art. 23 ust. 1 pkt 1 zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. Przyznanie opodatkowania w formie karty podatkowej uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków między innymi złożenia stosownego wniosku, w którym podatnik zgłasza prowadzenie działalności, która mieści się w kręgu działalności objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż skarżący wniosek w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej złożył [...] podając, iż prowadzi działalność w zakresie usługowego wytwarzania szyldów, reklam, bez zatrudnienia pracowników. Zakres tych usług został objęty możliwością opodatkowania ich w formie karty podatkowej (załącznik nr 4 poz. 68 do ustawy powołanej wyżej) w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej za 2001r. Od dnia złożenia wniosku o wybrane opodatkowanie w formie karty podatkowej do dnia wydania decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej podatnik nie zgłosił do organów podatkowych żadnych zmian w prowadzonej działalności gospodarczej, które mogłyby mieć wpływ na formę opodatkowania. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy w świetle przeprowadzonego postępowania podatkowego zaszły po stronie podatnika także zmiany w prowadzonej działalności gospodarczej które skutkowały wygaśnięciem decyzji w sprawie ustalania wysokości stawki karty podatkowej na rok 2001. Zakres usług z których dochód może podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej wymieniony został między innymi w załączniku nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z dnia [...] wymieniając w poz. 68 - usługowe wytwarzanie szyldów. W rubryce określającej przedmiot tejże działalności zawarto charakterystykę tej działalności podając, iż jej przedmiotem jest "wytwarzanie szyldów, tablic, wywieszek, reklam, znaków firmowych, godeł i szablonów na różnych podkładach (blacha), szkło, drewno sztuczne, płótno i inne), w tym również techniką złocenia i srebrzenia. W wyniku zaś przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły iż w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik wystawił rachunki za usługi: kolportaż i skanowanie. Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych stwierdzające iż usługi kolportażu i skanowania nie mieszczą się w zakresie działalności usługowej wytwarzania szyldów. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego Tom I pod red. Mieczysława Szymczaka wyd. PWN W-wa 1988 str. 962 kolportaż to stałe rozpowszechnianie, roznoszenie, rozprzedawanie. Skanowanie zaś to przekształcenie dokumentu w formacie graficznym do formatu tekstowo (jeśli był tekst) - graficznego, (jeśli była grafika), przekształceniem grafiki na tekst (poddawany edycji). Tak rozumiane pojęcie w szczególności "kolportażu" z całą pewnością nie mieści się w zakresie przedmiotu działalności jaką jest usługowe wytwarzanie szyldów w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zwrócić należy uwagę, iż błędnie skarżący do rozumienia pojęcia "wytwarzanie reklam" odwołuje się do definicji zawartej w Polskiej Klasyfikacji Działalności - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997r. Przedmiot bowiem działalności, która może być opodatkowana w formie karty podatkowej szczegółowo został sprecyzowany w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym i tylko w granicach w ustawie określonego przedmiotu działalności należy oceniać co należy rozumieć jako usługowe wykonanie szyldów i reklam dla celów opodatkowania w formie karty podatkowej. Organy podatkowe kwestionując możliwość opodatkowania prowadzonej przez skarżącego działalności w formie karty podatkowej zakwestionowały to prawo wobec stwierdzenia iż podatnik obok działalności usługowego wytwarzania szyldów wykonywał również usługi kolportażu i skanowania. Rozważania zatem czy do zakresu usługowego wytwarzania szyldów należy nie tylko wykonanie przedmiotowych usług ale również ich doręczenie i zamontowanie ma znaczenie drugoplanowe. Nie montaż bowiem wytworzonych szyldów, reklam legł u podstaw orzeczenia o wygaśnięciu decyzji ustalającej skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej. Reasumując skoro z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakres działalności usługowej świadczonej przez skarżącego wykraczał poza zakres przedmiotu działalności - usługowego wykonywaniu reklam i szyldów to nie sposób zakwestionować stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi nie dopatrzył się sąd naruszenia przez organy podatkowe w trakcie trwającego postępowania podatkowego naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przez cały okres toczącego się postępowania podatkowego strona brała czynny udział w postępowaniu. Przed wydaniem decyzji miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, miała prawo wypowiedzenia się, czego dowodem jest postanowienie z dnia [...]. Fakt skorzystania z tego prawa i wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji jest wyłącznie wolą strony. Przepisy ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy informowania strony jeszcze przed wydaniem pisemnej decyzji o przesłankach jakimi organ będzie się kierował rozstrzygając konkretną sprawę. O tym jakie przepisy prawa materialnego naruszył podatnik względnie jakie naruszył organ I instancji biorąc pod uwagę również przepisy prawa procesowego wynika bowiem zgodnie z art. 207 § 1 ordynacji podatkowej z decyzji organu odwoławczego i jej uzasadnienia. ze stanowiskiem zaś organu II instancji podatnik ma prawo podjąć polemikę na drodze sądowej z której to drogi strona skarżąca skorzystała. Skoro zatem skarżący zgodnie z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej został pouczony o przysługującym mu prawie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, to z faktu, iż strona z tego prawa nie skorzystała nie może skarżący skutecznie zarzucić naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Nie sposób podzielić stanowiska skarżącego iż zamiast wzywać stronę do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym organ podatkowy winien o sposobie załatwienia sprawy poinformować stronę pisemnie. Jak już wcześniej podniesiono o treści rozstrzygnięcia (naruszenie określonej normy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne) informację otrzymuje podatnik z chwilą doręczenia mu pisemnej decyzji. Zwrócić uwagę należy iż w sprawie wniosku podatnika o wydanie kserokopii żądanych dokumentów organ podatkowy pismem z dnia [...] poformował stronę o obowiązku wcześniejszego uiszczenia opłaty skarbowej zgodnie z art. 178 § 3 ordynacji podatkowej. Skoro do chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy podatnik nie uiścił od żądanej czynności urzędowej stosownej opłaty skarbowej organ podatkowy nie miał prawa do sporządzenia i doręczenia skarżącemu żądanych kserokopii dokumentów. Zgodnie zaś z art. 227 ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji przekazując akta sprawy organowi odwoławczemu obowiązany jest ustosunkować się do zarzutów przytoczonych w odwołaniu. Z powyższej regulacji nie wynika zaś iż o swoim stanowisku winien poinformować stronę odwołującą się. Nie oznacza to jednakże, iż stanowisko organu I instancji nie jest jawne dla strony. O stanowisku tym bowiem podatnik ma prawo dowiedzieć się właśnie między innymi na tym etapie postępowania kiedy organ odwoławczy w trybie art. 200 ordynacji podatkowej wyznacza stronie termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Reasumując zatem skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.