I SA/Wr 589/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Aleksandra Słomian Po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 108 § 1 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej i art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. Nr [...]w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej J. K. – jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Gospodarstwo Rolne B. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Kwota zaległości podatkowej Spółki została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]. Wskutek podjętych czynności egzekucyjnych uznano, iż majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie zadłużenia wobec Skarbu Państwa. J. K. w okresie 2000 r. pełnił funkcję prezesa Spółki. Wskazał organ odwoławczy na przepis art. 21 ustawy z dnia 12.9.2002 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa oraz art. 116 § 1 Ordynacji w brzmieniu sprzed dniem wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej, podkreślając, że w zasadzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa na członkach zarządu, którzy odpowiadają solidarnie ze spółką. Mimo wprowadzonych odstępstw od tej zasady, strona nie wskazała przesłanek uwalniających ją, jako członka zarządu, od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, nie wykazała, że wystąpiła o ogłoszenie upadłości Spółki względnie nie wystąpiła z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego. Nie wskazała także mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Ponieważ egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, strona nie została, w okresie pobytu w areszcie w 2002 r., odwołana z funkcji prezesa Spółki, decyzja w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych została Spółce doręczona w dniu [...]r. W 2000 r. strona pełniła funkcję prezesa Spółki, miała wpływ na działanie przedsiębiorstwa. Podniósł organ, że wprawdzie Prokuratura Okręgowa we W. prowadzi czynności mające na celu weryfikację prawdziwości dokumentów – faktur – na podstawie których określono wysokość zaległości podatnika, jednakże postępowanie to jest w fazie wstępnej. Ewentualny wynik postępowania karnego, który skutkowałby wyłączeniem strony od odpowiedzialności z tytułu zaistniałych po stronie Spółki zaległości podatkowych, będzie stanowił podstawę do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., co z kolei będzie podstawą do wystąpienia z wnioskiem o wzruszenie decyzji w kwestii odpowiedzialności strony, jako członka zarządu, za zobowiązania Spółki. W skardze skarżący J. K. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, sprzeczne ustalenia organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, złamanie prawa strony do obrony w postępowaniu podatkowym. Zarzucił skarżący pominięcie jego wniosku o dopuszczenie jako dowodu dokumentacji księgowej Spółki i zeznań pełnomocnika Spółki i innych członków zarządu A P., które znajdują się w aktach Prokuratury Okręgowej we W. Zarzucił, że nie może ponosić konsekwencji nieudokumentowania swoich racji jeśli wskazał miejsce i podmiot, który dysponuje dokumentami wyłączającymi skarżącego od odpowiedzialności. Podniósł, że zakres czynności jego jako członka zarządu przewidywał, iż ma zajmować się wyłącznie produkcją rolną. Podniósł, że w dniu [...]r. nie pełnił funkcji prezesa zarządu Gospodarstwa Rolnego B. Po zatrzymaniu w dniu [...]r. nie mógł zapobiec uszczupleniu majątku Spółki, zabezpieczeniu jej dokumentacji. Przed jego aresztowaniem nie występowały okoliczności wskazujące na złą kondycję Spółki, księgowość była kontrolowana przez rewidentów. Zobowiązanie podatkowe za rok 2000 powstało z faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym dowiedział się w lipcu 2002 r. od inspektora UKS. Zarzucił, że w chwili jego aresztowania Spółka nie miała reprezentacji, a organ odwoławczy w sposób pobieżny zbadał stosunki istniejące wewnątrz Spółki, jedynie na podstawie wypisu z rejestru handlowego, pomijając wnioski skarżącego odnośnie zbadania akt rejestrowych A i Gospodarstwa Rolnego B., z których wynika, że strona bezskutecznie stara się o wykreślenie z członka zarządu. Zdaniem skarżącego niedopłata w podatku dochodowym nie jest przychodem wypracowanym przez Gospodarstwo Rolne B., lecz fikcyjnymi środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sfałszowanych faktur, czego zarząd Gospodarstwa nie wiedział. Zdaniem skarżącego organ II instancji winien zawiesić postępowanie w Nin. sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził organ, że fakt prowadzenia przez Prokuraturę postępowania nie stanowi przesłanki zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Gospodarstwo Rolne B., że analiza argumentów strony z danymi wynikającymi z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...]r., które korzystają z domniemania prawdziwości, pozwoliła na ustalenie, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki zarówno w okresie trwania kontroli przez UKS, jak i w chwili doręczenia Spółce decyzji wymiarowej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Wszelkie argumenty i twierdzenia podnoszone przez skarżącego w trakcie postępowania nie poparte były żadnymi środkami dowodowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przystępując do dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie, z mocy przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2000 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a więc w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej. Według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślał przepis art. 107 Ordynacji podatkowej, wg którego, w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu, zamieszczonej w § 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej. Jak z powyższego wynika, odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. B. Adamiak/J. Borkowski/R. Mastalski/J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficzyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003 – str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania (najczęściej o charakterze majątkowym). W szczególności uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Ich odpowiedzialność powstaje dopiero w czasie realizacji stosunku zobowiązaniowego (tamże, wyrok NSA z dnia 3.12.1988 r. sygn. SA/Sz 193/98 niepubl.). Według treści przepisu art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej musi być poprzedzona doręczeniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Oznacza to, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość jego zobowiązania podatkowego. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w § 1 stanowił, że "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Cytowany przepis w treści § 2 zastrzegał, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki. Przytoczony przepis ustala zatem warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki: 1/ zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki, 2/ egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, 3/ członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku, 4/ członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Dwa pierwsze z wymienionych warunków obciążają, w zakresie ich dowodzenia, organy podatkowe. Natomiast pozostałe, stanowiące okoliczności, na które może powoływać się członek zarządu spółki w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zadłużenia spółki, przenoszą ciężar ich dowodzenia na zainteresowanego członka zarządu. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonych decyzji, badając na wstępie czy wydając decyzję o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki Gospodarstwo Rolne B. organy podatkowe zrealizowały obowiązek zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że, jak wynika z akt administracyjnych, została wydana i prawidłowo doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. spółki z o. o. Gospodarstwo Rolne B. Ustalono także w toku postępowania podatkowego, że skarżący był członkiem zarządu - dyrektorem spółki Gospodarstwo Rolne B. w 2000 r. (§ 12 umowy spółki z dnia [...], odpis z rejestru handlowego z dnia [...]r.), a więc w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., zarząd Spółki był jednoosobowy, a fakt, że w dniu [...]r. skarżący złożył rezygnację z tej funkcji nie ma znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji. Do kompetencji zarządu Spółki należały wszystkie sprawy nie zastrzeżone postanowieniami umowy spółki. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na uznanie, że wskazane wyżej przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, której był prezesem w 2000 r., wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej, zostały spełnione. Jak wynika z akt administracyjnych postępowanie egzekucyjne wdrożone przeciwko spółce Gospodarstwo Rolne B. okazało się bezskuteczne, Spółka nie posiada ruchomości, nieruchomości, nie prowadzi działalności gospodarczej, na jej rachunku bankowym nie ma obrotów od dnia [...]r., jest on zajęty przez komornika sądowego. Skarżący nie wykazał, nie podnosił nawet, że podjął jakiekolwiek czynności wymagane w art. 116 § 1 Ordynacji do uwolnienia się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości, skarżący nie wykazał także, że nie zawinił niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy też niepodjęcia kroków w kierunku wszczęcia postępowania układowego. Przewidując w treści powołanego przepisu możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialność przez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, ustawodawca oczekuje takiego zachowania od zobowiązanego członka zarządu, które umożliwi wszczęcie egzekucji w stosunku do wskazanego mienia. Skarżący nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na Spółce. Obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członka jej zarządu ciąży na tym członku, co oznacza, że to członek zarządu winien wykazać okoliczności skutkującego jego zwolnieniem od odpowiedzialności, a skarżący nie podjął żadnych starań w celu uwolnienia się od tej odpowiedzialności. W związku z powyższym skargę należało uznać za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić. Jak słusznie zauważył organ II instancji, toczące się postępowanie przed organami ścigania nie ma wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., spółki, której członkiem zarządu był skarżący. Może one mieć wpływ jedynie wtedy, gdy dojdzie do wzruszenia ostatecznej decyzji w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.