I SA/Wr 596/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] , nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA / Wr 596 / 04 U Z A S A D N I E N I E Strona skarżąca - A sp. z o.o. we W. w dniu [...], za pośrednictwem urzędu pocztowego, wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], którą określono spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. W uzasadnieniu wniosku strona, powołując się na przesłanki z art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1a oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zarzuciła błędne ustalenie, w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu jej wydania. Strona argumentowała, że w ramach prowadzonego przez sąd powszechny postępowania karnego przeciwko prezesowi Spółki przeprowadzono postępowanie dowodowe, w wyniku którego został wydany wyrok uniewinniający te osobę od zarzutów, których źródłem było postępowanie podatkowe. Tym samym w ocenie podatnika w obrocie prawnym pozostają obecnie dwa prawomocne, chociaż przeciwstawne, rozstrzygnięcia odnoszące się do tej samej sprawy, co w sposób rażący narusza obowiązujący porządek prawny. Spółka odnosząc się co do wymogu zachowania terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania wskazała, iż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia w związku ze wszczęciem egzekucji oraz wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, powołując się przy tym na art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Dyrektor Izby Skarbowej we W. , jako organ drugiej instancji, decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...], nr [...], odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...], nr [...]. Uzasadnieniem rozstrzygnięcia było ustalenie, że w dniu [...], w wyniku dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r., wobec czego skutki tego przerwania należało ocenić z punktu widzenia norm obowiązujących w tym okresie, tj. wg przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Organy podatkowe przyjęły, że z dniem [...], w którym doręczono podatnikowi tytułu wykonawczego i zawiadomienie w sprawie realizowania zajęcia zabezpieczającego, został przerwany bieg przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. i od tego czasu 5-letni termin rozpoczął biec na nowo, a przedawnienie zobowiązania nastąpiło w dniu [...]. Zdaniem obu organów wypełniona tym samym została przesłanka z art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej, której skutkiem jest niedopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w decyzji z dnia [...], podniósł, że stwierdzenie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia (art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), co jest dopiero podstawą do przeprowadzenia dalszego postępowania odnośnie przyczyn wznowienia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie zostało wszczęte postępowanie wznowieniowe, a zatem organ pierwszej instancji nie mógł i nie wypowiadał się w kwestii istnienia bądź nieistnienia przesłanek z art. 240 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, podniósł także, iż jak to wynika z samej sentencji decyzji z dnia 3 grudnia 2003 r., organ I instancji wydając tę decyzję miał na uwadze przepis art. 243 ust. 1a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brał pod uwagę także art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w wyniku czego prawidłowo wywiódł, że zobowiązanie strony z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. uległo, w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przedawnieniu przed 1 stycznia 2003 r., przeto powoływany przez stronę przepis art. 20 ustawy zmieniającej, jak też art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nie mogą mieć w sprawie zastosowania. Organ II instancji wskazał ponadto, odnosząc się do przepisu art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, że z uwagi na to, iż postępowanie egzekucyjne stanowi ciąg czynności egzekucyjnych, to oczywistym jest, że pierwsza czynność egzekucyjna przerywa bieg przedawnienia, przy czym potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska jest brzmienie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w stosunku do strony nie zapadł wyrok uniewinniający, który dotyczyłby kwestii mających być podstawą wznowienia postępowania podatkowego. W skardze strona skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy odnoszących się do: 1) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 1a oraz art. 244 § 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez odmowę wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji zaistnienia nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, 2) art. 243 § 1a w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 3) art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez odmowę jego prawidłowego zastosowania, 4) art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez uznanie, że czynność egzekucyjna podjęta w dniu [...] miała charakter jednorazowy, a w konsekwencji tegoż bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się na nowo od dnia następnego, 5) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie naruszenia normy prawnej wskazującej, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy istniejące postępowanie egzekucyjne, do czasu wniesienia skargi, nie zostało zakończone, 6) art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie naruszenia normy prawnej wskazującej, iż bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi generalnie powoływała się na wyrok karny uniewinniający prezesa strony od popełnienia przestępstwa skarbowego jako podstawę wznowienia postępowania, przy czym przywołując przepis art. 2 Konstytucji wskazywała, że w chwili obecnej istnieją dwa przeciwstawne rozstrzygnięcia dotyczące tej samej sprawy, t.j. wyrok sądu i decyzja organu podatkowego. W ocenie strony skarżącej przepis art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stanowi regułę intertemporalną dla zmienionej Ordynacji podatkowej, potwierdzając jednocześnie brak upływu terminów określonych w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej, a wymaganych przez art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej, dla wniesienia żądania wznowienia postępowania, oraz odsyłając do uregulowań korzystniejszych dla podatnika. Skarżący podatnik, przywołując definicję czynności egzekucyjnej, zawartej w art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako "wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego", nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w dniu [...], przerywające bieg przedawnienia, miało charakter jednorazowej czynności. Powołując się na przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca twierdziła, że w przedmiotowej sprawie podatkowej postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone ani też przerwane. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując w pełni argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu. Sąd przeprowadzając w tym zakresie kontrolę nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała obowiązujące prawo. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu, działającego jako organ I instancji, odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania strony skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. Na początku rozważań wskazać należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w wyniku którego decyzja ta została wydana, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Postępowanie w kwestii wznowienia postępowania przebiega w dwóch bezpośrednio następujących po sobie etapach, przy czym przystąpienie do merytorycznej weryfikacji podstaw wznowieniowych, tj. drugiego pod kątem chronologicznym etapu, wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia co do samej dopuszczalności wznowienia postępowania. Z brzmienia przepisu art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż "w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania", jednoznacznie wynika, że pierwszym etapem postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego jest badanie dopuszczalności wznowienia postępowania. Pierwsze granice badania dopuszczalności wznowienia postępowania zakreśla art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na konieczność wystąpienia przesłanki pozytywnej jaką jest istnienie decyzji ostatecznej w danej sprawie podatkowej. Kolejny natomiast przepis art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej dopuszczalność skutecznego żądania przez stronę wszczęcia postępowania przy niektórych zindywidualizowanych przyczynach wznowienia ogranicza terminem, zaś art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej generalnie wyłącza dopuszczalność wznowienia postępowania po upływie terminów przewidzianych w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej W tej pierwszej fazie postępowania organ podatkowy nie jest uprawniony do badania wystąpienia enumeratywnie wyliczonych podstaw wznowienia, o czym expressis verbis stanowi przepis art. 243 § 2 Ordynacji, który mówi, iż "postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy." Z brzmienia tego przepisu wywieść można, że dopiero w przypadku, gdy organ wyda postanowienie o wznowieniu postępowania, to wówczas możliwym staje się przystąpienie do realizacji drugiego etapu postępowania, w którym bada się wystąpienie przesłanek wznowienia postępowania. Potwierdza to również wykładnia przepisu art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż "odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji". Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie trafnie skoncentrowały się na pierwszym etapie postępowania wywołanego wnioskiem strony skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. Zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stronie wznowienia postępowania zakończonego wyżej wskazaną decyzją ostateczną, powołuje się na przepis art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej, którego treść brzmi, iż "wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70". Powołane tutaj przepisy art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej odnoszą się do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania z przyczyn przedmiotowych – braku przedmiotu postępowania, który wystąpił w związku z przedawnieniem. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia zasadnie podzielił stanowisko organu I instancji wskazujące na mający zastosowanie w sprawie przepis art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz stwierdzające, że zobowiązanie skarżącej spółki w zakresie podatku dochodowego za 1992 r. uległo przedawnieniu przed 1 stycznia 2003 r. Organy podatkowe konsekwentnie podnosiły, że w wyniku podjętych w dniu [...]. czynności egzekucyjnych, tj. doręczenia stronie tytułu wykonawczego i zawiadomienia w sprawie realizowania zajęcia zabezpieczającego, nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania A sp. z o.o. we W., które zatem od dnia [...] biegło na nowo. Tym samym organy te podnosiły, że przedawnienie zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. nastąpiło z dniem [...], przez co spełniona została przesłanka negatywna z art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej, skutkująca niedopuszczalnością wznowienia postępowania. W przekonaniu Sądu takiemu stanowisku organu II instancji trudno zarzucić błąd w rozumowaniu czy też wadliwe oparcie się na niewłaściwych przepisach prawa lub na ich błędnej interpretacji. Nie można w żaden sposób nie dostrzec, iż jak to wynika z przywołanego powyżej przepisu art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej, negatywną przesłanką uniemożliwiającą wznowienie postępowania jest upływ terminu przedawnienia. Zwrócić trzeba również uwagę, iż organy podatkowe prawidłowo sięgnęły do ustawy z dnia [...] o zobowiązaniach podatkowych, jako przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego za 1992 r. Zgodnie z treścią przepisu art. 30 ust. 1 tejże ustawy "zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku", co nie pozostawia wątpliwości, że termin przedawnienia w odniesieniu do należnego podatku za 1992 r. rozpoczął bieg z dniem [...] i przedawnienie tego zobowiązania nastąpiłoby z końcem 1998 r., gdyby nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. W myśl bowiem dalszych ustępów art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych "bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony" (ust. 2), natomiast "po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. (...) Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat" (ust. 3). W niniejszej sprawie bezsprzecznie ustalonym zostało, że w dniu [...] doręczono stronie skarżącej tytuł wykonawczy i zawiadomienie w sprawie realizowania zajęcia zabezpieczającego, czego konsekwencją musiało być przerwanie biegu przedawnienia. Nie powinno budzić wątpliwości, iż już samo doręczenie tytułu wykonawczego stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z dnia 15.06. 1999 r., sygn. akt. III SA 5420 / 98, ONSA 2000 / 4 / 145). Przypomnieć można, iż ówczesne brzmienie przepisu art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wymagało do rozpoczęcia biegu przedawnienia, przerwanego w wyniku czynności egzekucyjnej, zakończenia postępowania egzekucyjnego w sposób sformalizowany, jak czyni to art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba również, iż w chwili obecnej, w odróżnieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca grudnia 2002 r., nie jest wystarczające zawiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej, jeżeli nie łączy się z nią zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też i to, iż kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej). Ponownie podkreślić należy, iż tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego zawiadomienie strony skarżącej o czynności egzekucyjnej, do czego doszło w dniu [...], przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego za 1992 r., w wyniku czego bieg tego terminu rozpoczął się na nowo od dnia [...]. W toku postępowania podatkowego, jak też w ramach postępowania przed tut. Sądem, strona skarżąca nie wykazała, aby w późniejszym okresie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia okoliczności wymienionych w dyspozycji art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd w pełni podziela stanowisko organu II instancji w przedmiocie braku podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 20 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, które przewidywały, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. dniem [...]) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą (czyli nowe), z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli dotychczasowe przepisy, obowiązujące do końca 2002 r., określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. Co warte jest szczególnego podkreślenia zmiana ta odnosi się do istniejących w dniu wejścia w życie tej noweli zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., a nie zobowiązań nieistniejących, które wygasły w wyniku przedawnienia przed wejściem w życie przepisu art. 20 ustawy nowelizującej. Na marginesie podnieść należy, iż w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem ostatecznej decyzji z dnia 29 lutego 1996 r., a tym samym istnienia przesłanki negatywnej z art. 243 § 1a Ordynacji, brak było jakichkolwiek podstaw do badania zasadności zarzutów strony skarżącej odnoszących się do przesłanek, które uzasadniałyby, z punktu widzenia przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania podatkowego. Podsumowując rozważania wskazać trzeba, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę A sp. z o.o. we W. nieuzasadnioną, przez co na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.