I SA/Wr 597/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia z 15 maja 2024 r. nr 0201-IOV-21.4103.12.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za 2018 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z 15 maja 2024 r. nr 0201-IOV-21.4103.12.2024 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy (dalej: NUS, organ podatkowy pierwszej instancji) z 21 lutego 2024 r. nr 0216-SPV.4103.1.2024 odmawiające E. S. (dalej: Skarżąca/Strona) wszczęcia postępowania z wniosku w sprawie zwrotu podatku VAT za 2018 r. Postanowienie NUS z 21 lutego 2024 r. zostało wydane na skutek wniosku Strony z 21 grudnia 2023 r. o zwrot kwoty 64 512,20 zł wraz z ustawowymi odsetkami tytułem podatku VAT za 2018 r. Zdaniem Strony wymieniona kwota została nienależnie naliczona, pobrana i wpłacona przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. G. O. (dalej: Komornik), ponieważ przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zlicytowanego w postępowaniu egzekucyjnym był zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej uVAT). W uzasadnieniu wniosku Strona wyjaśniła, że jest wierzycielką dłużnika P. H. Jej wierzytelność została zabezpieczona hipotecznie. Wobec braku spłaty należności przez dłużnika, Strona wystąpiła do komornika o wszczęcie egzekucji z nieruchomości (na niej została wcześniej ustanowiona ww. hipoteka na rzecz Strony). Nieruchomość została sprzedana w drodze licytacji za kwotę 345 000,00 zł. Pierwotny plan podziału nie uwzględniał należności z tytułu podatku VAT. Ostateczny plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji przewidywał kwotę 64 512,20 zł, jako wierzytelność z tytułu podatku VAT, kwotę 63 467,91 zł tytułem kosztów egzekucyjnych oraz kwotę 217 019,89 zł przyznaną Stronie. Strona zaskarżyła czynność komornika polegającą na uzupełnieniu planu podziału o kwotę tytułem podatku VAT, jednak jej skarga została odrzucona. 6 grudnia 2018 r. Sąd Rejonowy w O. zatwierdził plan podziału sporządzony pierwotnie przez komornika, a następnie sprostował swoje postanowienie 6 lutego 2019 r. uwzględniając w planie podziału kwotę 64 512,20 zł tytułem podatku VAT. Strona złożyła zażalenie na to postanowienie Sądu w przedmiocie planu podziału środków uzyskanych z egzekucji, jednak zażalenie to zostało oddalone. Wykonując plan podziału Komornik odprowadził do Urzędu Skarbowego w Oleśnicy kwotę 64 512,20 zł tytułem podatku VAT. Strona podaje, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone z dniem 17 listopada 2020 r. Zdaniem Strony pomniejszenie należności uzyskanej przez nią w wyniku planu podziału o kwotę 64 512,20 zł tytułem podatku VAT stanowiło działanie na jej szkodę, jako wierzycielki i było sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony, komornik nie był uprawniony do takiego działania na mocy art. 18 uVAT. Strona uważa, że komornik sądowy powinien samodzielnie zweryfikować czy dana sprzedaż w trybie egzekucyjnym w ogóle podlega opodatkowaniu VAT. Strona podniosła, że przedmiotowa sprzedaż była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, z uwagi na fakt, że zachodziły wszystkie przesłanki określone w tym przepisie. Nie doszło przy tym do wypełnienia normy z art. 43 ust. 10 uVAT, ponieważ stosowne oświadczenia nie zostały złożone naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem sprzedaży. W konsekwencji, Strona podnosi, że wystawiona faktura VAT dokumentująca przedmiotową sprzedaż winna być skorygowana, natomiast uiszczony podatek VAT winien być zwrócony Stronie – jako wierzycielce w postępowaniu egzekucyjnym. Strona wskazuje, że to ona poniosła ciężar ekonomiczny podatku VAT, a zatem to ją należy uznać za podatnika, któremu przysługuje uprawnienie do zwrotu nadpłaty podatku VAT w oparciu art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.). Na poparcie swoich argumentów Strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2019 r., I FSK 596/17 (wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane na Stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 października 2022 r., C-397/21 (EU:C:2022:790). NUS postanowieniem z 21 lutego 2024 r. odmówił Stronie wszczęcia postępowania z wniosku w sprawie zwrotu podatku VAT za 2018 r. na podstawie art. 165a § 1 O.p. NUS stwierdził, że żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą Stroną. Organ podatkowy pierwszej instancji przywołał treść przepisu art. 165 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie Strony lub z urzędu. Przy tym organ zaznaczył, że przepis ten nie tworzy dla Strony uprawnienia do żądania wszczęcia postepowania, jeżeli uprawnienie to nie wynika z materialnego prawa podatkowego (w tym zakresie organ powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego). Organ powołał się także na treść art. 133 § 1 O.p., z którego wynika, że Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Organ wyjaśnił, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości odbyła się pomiędzy dłużnikiem Strony, jako zbywcą nieruchomości a nabywcą nieruchomości. Podatnikiem z tytułu podatku VAT w tej transakcji był zbywca (dłużnik Strony). Natomiast z uwagi na fakt, że czynność ta odbyła się w trybie egzekucji, to komornik, który dokonał tej sprzedaży, miał obowiązek obliczenia, pobrania i zapłaty podatku VAT od kwoty uzyskanej z owej transakcji w wymaganym terminie. Na mocy art. 18 uVAT komornik został płatnikiem podatku VAT. Skarżąca natomiast w postępowaniu egzekucyjnym pełniła rolę wierzycielki i nie była Stroną umowy sprzedaży nieruchomości. Z punktu widzenia uprawnień ze sfery podatkowej – zdaniem organu – z ewentualnym żądaniem zwrotu VAT mógłby wystąpić podatnik, płatnik lub inkasent, natomiast takiego uprawnienia nie posiada Skarżąca. W rezultacie, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku Skarżącej w sprawie zwrotu podatku VAT za 2018 r. nie jest możliwe z uwagi na nieposiadanie przez Skarżącą statusu Strony w tym postępowaniu. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie NUS, DIAS przyjął, że przedmiotem sprawy jest zbadanie zasadności odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej o zwrot podatku VAT. Natomiast kwestia prawidłowości opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji pomniejszenia kwoty uzyskanej w wyniku tej sprzedaży nie jest przedmiotem sprawy. DIAS dokonał analizy przepisów ordynacji podatkowej (art. 133 O.p., art. 110 – 117c O.p.) i doszedł do przekonania, że Skarżącej nie można zaliczyć do żadnej z kategorii osób uprawnionych do żądania od organu podatkowego podjęcia kroków w celu weryfikacji prawidłowości opodatkowania danej transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zaskarżyła postanowienie organu odwoławczego w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) bezpodstawne zastosowanie art. 165a O.p. i uznanie, że skarżąca nie jest Stroną postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT, 2) niezastosowanie art. 165 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wniosku nie złożyła Strona, pomimo, że ze stanu faktycznego wynika, iż skarżącej przysługuje status Strony (podatnika) w postępowaniu o zwrot podatku VAT, ponieważ nie był nim dłużnik w postępowaniu egzekucyjnym, w którym naliczono podatek od towarów i usług, 3) błędną interpretację przepisu art. 133 § 1 O.p. oraz art. 15 uVAT poprzez uznanie, że to dłużnik jest podatnikiem podatku od towarów i usług w postępowaniu egzekucyjnym, a nie jest nim skarżąca i tym samym nie przysługuje jej prawo do żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie nienależnie odprowadzonego podatku VAT; organ zastosował wykładnię zwężającą ww. przepisów (za podatnika uznano tylko dłużnika), 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 219 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne wynikające z zastosowania zwężającej interpretacji ww. przepisów i nie odniesienie się do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych. Zdaniem skarżącej organy niezasadnie odmawiają jej statusu podatnika, podczas gdy jest ona podmiotem ponoszącym ciężar ekonomiczny transakcji sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji, ponieważ to z jej środków został odprowadzony podatek VAT. Przez niezasadne – zdaniem Skarżącej – odprowadzenie podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji, Skarżąca uzyskała – jako wierzycielka – kwotę pomniejszoną o zapłacony (niezasadnie) do urzędu skarbowego podatek VAT. Zdaniem Skarżącej organ błędnie przyjął, że komornik sprzedał licytowaną nieruchomość w imieniu dłużnika. W istocie komornik działa na wniosek i w imieniu wierzyciela, ponieważ to wierzyciel jest dysponentem postępowania egzekucyjnego. Skarżąca uważa, że to wierzyciel (i ewentualnie dłużnik) są podatnikami w rozumieniu art. 15 uVAT i art. 133 § 1 O.p. odpowiednio do kwot otrzymanych w wyniku licytacji, które stanowią ich przysporzenie majątkowe. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że na gruncie przepisów uVAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Z tego faktu Skarżąca wnioskuje, że skoro sprzedaż nieruchomości nastąpiła na jej wniosek, to ona działała w tej sprzedaży "jak właściciel", wobec czego powinna być zakwalifikowana, jako podatnik podatku VAT od tej transakcji. Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia poprzedzającego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Przedmiotem skargi jest postanowienie, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wszczęcia postępowania, w sprawie z wniosku Strony skarżącej o zwrot podatku VAT za 2018r. Organ w zaskarżonym postanowieniu przyjął, że Skarżąca nie ma interesu prawnego w złożeniu spornego wniosku. Stosownie do art. 165 O.p. postępowanie wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wystąpienie z żądaniem przez osobę, która stroną nie jest, tylko już z tego względu musi prowadzić do odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 O.p.). Zgodnie z treścią art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona, w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Za uzasadniony należy przyjąć pogląd prezentowany w orzecznictwie, iż art. 133 § 1 O.p. nie można wykładać w ten sposób, by wierzyciel w postępowaniu egzekucyjnym był równocześnie stroną w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu (wykazanie interesu prawnego), bądź uznanie, że Strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw prawnych (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, CBOISA). Niewątpliwie postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym dochodzi do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, który Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Interes prawny to interes wynikając z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającej prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest wiec tylko podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 76/07; z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08; z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 375/20 oraz z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt 2061/21 - dostępne na Stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się do praw i obowiązków wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 15 ust 1 uVAT "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności." Zgodnie zaś z art. 15 ust 2 uVAT "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych." Wierzyciel w postępowaniu egzekucyjnym w takim charakterze nie działa. Przede wszystkim – wbrew wywodom skargi- sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym nie następuje w imieniu wierzyciela. Następuje na jego wniosek, ale na rachunek dłużnika. To dłużnik jest z tytułu takiej sprzedaży ewentualnym podatnikiem VAT. W niniejszej sprawie dłużnik wykazał sporną sprzedaż w złożonej deklaracji. Wierzyciel nie jest też Stroną sprzedaży. Sprzedawane w toku egzekucji przedmioty w żadnym zakresie nie wchodzą do majątku wierzyciela. Nie można też mówić, że są w jakikolwiek sposób związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wierzyciel w postępowaniu egzekucyjnym nie ma legitymacji ani do deklarowania podatku do zapłaty w imieniu dłużnika, ani do składania korekt rozliczenia i domagania się stwierdzenia nadpłaty. W toku postępowania egzekucyjnego wierzycielowi przysługują uprawnienia przewidziane w przepisach ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 z późn. zm. dalej K.p.c.), służące obronie jej praw. Nieskuteczne korzystanie z tych środków nie może być sanowane przez odrębne rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej, że zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko Strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby." Z tych wszystkich względów, nie kwestionując istnienia interesu faktycznego Skarżącej w wyłączeniu z planu podziału sumy uzyskanej w egzekucji podatku VAT, nie posiada Ona interesu prawnego w określeniu zobowiązana lub stwierdzeniu nadpłaty. Uwzględnienie wniosku Strony prowadziłoby bezsprzecznie do wszczęcia postępowania w sprawie, w której doszłoby do konkretyzacji interesu prawnego dłużnika, nie Skarżącej, która nie posiada własnego interesu prawnego wynikającego z przepisu prawa materialnego. Interes prawny w zainicjowaniu postępowania zmierzającego do stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT ma jedynie dłużnik. Skarżąca, na co wcześniej zwrócono uwagę, nie jest też podmiotem, który reprezentowałby interes prawny dłużnika chociażby, jako pełnomocnik, czy podmiot działający w jego imieniu. Działa, zatem w oparciu o swój własny interes faktyczny, który w świetle obowiązujących przepisów prawa nie jest przesłanką wystarczającą do skutecznego wszczęcia postępowania. A skoro tak, to na aprobatę zasługuje zaskarżone rozstrzygnięcie oparte na zapisie art. 165a § 1 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.