I SA/Wr 598/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2006r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z [...] r. nr [...] ustalającej J. Z. wysokość karty podatkowej na 2006 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji, ustalającej J Z. wysokość karty podatkowej na 2006 r., w związku z informacjami i dowodami przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Informacje te i dowody zostały zebrane w toku kontroli prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w firmach J. O. "A" i J. Z. "B". Z przedstawionych informacji i dowodów wynika, że J. Z. w ramach działalności gospodarczej, z której dochody opodatkowywał w formie karty podatkowej, zrealizował w 2006 r. na rzecz firmy "A" usługi w zakresie wykonania oraz oczyszczenia i malowania konstrukcji stalowych na łączną kwotę 336.002 zł. W tym samym okresie wykonywał także prace na rzecz innych podmiotów. W wykonywaniu tych prac pomagali mu dwaj członkowie dalszej rodziny niezatrudnieni w jego firmie na podstawie umowy o pracę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., powołując art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p. oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust.6 i art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej: ustawa o ryczałtach, decyzją z [...] r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej J. Z. wysokość kary podatkowej na 2006 r. Z przywołanych w uzasadnieniu decyzji ustaleń wynika, że podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej jako rodzaj wykonywanej działalności wskazał usługi ślusarskie (działalność główna) oraz usługi mechaniki precyzyjnej (działalność dodatkowa) i oświadczył, że działalność będzie wykonywał bez zatrudnienia pracowników. Przy wykonywaniu usług korzystał jednak z pomocy członków rodziny (brat żony i kuzyn), którzy z nim wspólnie nie zamieszkiwali i nie prowadzili wspólnie z nim gospodarstwa domowego. Osoby te nie zostały też zatrudnione przez podatnika na podstawie umowy o prace, a fakt korzystania z ich pomocy nie został zgłoszony organowi podatkowemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatnik korzystając przy wykonywaniu usług z pomocy osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę, utracił uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej i o fakcie tym nie powiadomił organu podatkowego. Ustalenia te skutkowały orzeczeniem o wygaśnięciu decyzji ustalającej podatek w formie karty podatkowej na 2006 r. W odwołaniu podatnik wnosił o uchylenie decyzji i twierdził, że dane, jakie znalazły się we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej, były zgodne ze stanem faktycznym. Przyznał, że korzystał z pomocy członków rodziny, którzy z mim nie zamieszkiwali i nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego. Uznał jednak, że fakt ten nie obligował go do zawiadomienia organu, gdyż nie wpływał na określenie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Pomoc, jaką uzyskał od członków dalszej rodziny w prowadzonej działalności, polegała bowiem na pracach pomocniczych, tj. utrzymaniu czystości i porządku przy wykonywaniu prac i nie dotyczyła bezpośrednio prowadzonej działalności. Praca tych osób nie wnosiła określonej wartości dodanej do świadczonych usług. Powołał się na art. 25 ust. 6 pkt 2d ustawy o ryczałtach, który stanowi, że do liczby pracowników nie wlicza się osób zatrudnionych wyłącznie przy sprzedaży wyrobów, przyjmowaniu zamówień na usługi, utrzymaniu czystości w zakładzie, prowadzeniu kasy i księgowości, kierowców i konwojentów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności podatnik korzystał z pomocy członków rodziny. Osoby te nie były zatrudniane w firmie podatnik na podstawie umowy o prace. Oznacza to, że podatnik wykonywał prace w ramach prowadzonej działalności, korzystając z usług niezatrudnionych u siebie osób i o tym fakcie nie zawiadomił organu podatkowego. Zmianą powodującą utratę warunków do opodatkowania kartą podatkową było korzystanie z pomocy członków rodziny, którzy nie byli pracownikami podatnika, co wywiódł organ z brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałtach. Przy czym, jak stwierdził, nie ma znaczenia czy osoby te prowadziły wspólne z podatnikiem gospodarstwo domowe, jak również, jakie prace wykonywały, tj. czy były to prace pomocnicze czy inne. Organ wyjaśnił ponadto, że jakkolwiek osób wykonujących prace pomocnicze nie wlicza się do liczby pracowników, od której zależy możliwość korzystania z tej formy podatku, a także wysokość stawki karty podatkowej, to osoby te muszą być pracownikami podatnika. O korzystaniu z pomocy osób, których podatnik nie zatrudniał na podstawie umowy o pracę, podatnik winien zawiadomić organ podatkowy, zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałtach. Brak takiego zawiadomienia skutkował wydaniem decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej podatnikowi wysokość podatku w formie karty podatkowej na 2006 r. na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. Z. stwierdził, że nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających wygaszenie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2006 r. Skarżący twierdzi, że składając wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie, podał dane niezbędne do wydania decyzji i dane te były zgodne ze stanem faktycznym, tym samym nie wystąpiły przesłanki z art. 40 ust. 1 ustawy o ryczałtach. Potwierdza korzystanie z pomocy dwóch członków rodziny, który nie zamieszkiwali z nim wspólnie i nie prowadzili wspólnego z nim gospodarstwa domowego, jednak uważa, że nie miało to wpływu na określenie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Nadal bowiem prowadził działalność bez zatrudnienie pracowników. Odnosząc się do regulacji z art. 25 ust. 6 ustawy o ryczałtach, skarżący stwierdza, że jakkolwiek przy ocenie warunków uzasadniających zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej do liczby pracowników wlicza się członków rodziny mających inne niż podatnik miejsce pobytu stałego lub czasowego, to sytuacja taka nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Jeden z członków rodziny pomagał skarżącemu przez okres niespełna miesiąca w 2006 r., a jego praca polegała na utrzymywaniu czystości w miejscu prowadzenia działalności. Drugi z członków rodziny, który ma orzeczony II stopień niezdolności do pracy, nie uczestniczył w procesach produkcyjnych, dlatego jego pomoc nie miała charakteru ekonomicznego, ale pomocniczo - porządkowy. Skarżący powołuje się na art. 25 ust. 6 pkt 2d ustawy o ryczałtach i wskazuje, że przy ocenie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej i ustalenia wysokości podatku do liczby pracowników nie wlicza się osób zatrudnionych wyłącznie przy sprzedaży wyrobów, przyjmowaniu zleceń na usługi, utrzymaniu czystości w zakładzie, prowadzeniu kasy i księgowości, kierowców i konwojentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny nie jest w sprawie sporny. Skarżący przyznaje bowiem, że w działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, korzystał z pomocy członków dalszej rodziny, z którymi nie zawarł umów o pracę i jak wyjaśnia osoby te nie otrzymywały wynagrodzenia. Spór dotyczy zatem zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne, w szczególności art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji stwierdza jej wygaśniecie, jeśli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Warunki, jakie musi spełnić podatnik aby korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej zostały wymienione w art. 25 ustawy o ryczałtach. Jednym z tych warunków jest nie korzystanie przy prowadzeniu działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałtach). Ustawodawca, w art. 40 ust. 1 ustawy o ryczałtach, określił przypadki, których wystąpienie skutkuje stwierdzeniem przez organ podatkowy wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na dany rok podatkowy. Wygaśnięcie decyzji następuje m.in. w przypadkach, gdy podatnik: - poda dane niezgodne ze stanem faktycznym powodujące nieuzasadnione zastosowanie takiego opodatkowania lub ustalenia wysokości karty podatkowej w kwocie niższej od należnej (art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałtach), a także wówczas, gdy - nie zawiadomi organu w terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku, lub w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym (art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałtach). Jako podstawę prawna wydania zaskarżonej decyzji podano art. 40 ust.1 pkt 3 ustawy o ryczałtach. W tym zakresie skorygowano rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, które odwoływało się zarówno do pkt 1 jak i pkt 3 ust. 1 art. 40 ww. ustawy. Organ odwoławczy uznał, że skarżący nie zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o korzystaniu przy prowadzeniu działalności z pomocy osób, które nie zostały zatrudnione przez niego na podstawie umowy o pracę, czyli nie zawiadomił o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Stanowisko organy podatkowego jest w pełni uzasadnione, gdyż jednym z warunków uprawniających podatnika do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej jest niekorzystnie przy prowadzeniu działalności z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Warunek ten został w sposób jednoznaczny sformułowany w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałtach. Zasadnie organ podnosi, że w tym przypadku nie ma znaczenia zakres wykonywanych prac przez osoby pomagające skarżącemu w prowadzeniu działalności. Powoływany w skardze art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d ustawy o ryczałtach stanowi, że przy ocenie warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej i ustaleniu wysokości podatku do liczby pracowników nie wlicza się pracowników zatrudnianych wyłącznie przy sprzedaży wyrobów, przyjmowaniu zleceń na usługi, utrzymywaniu czystości w zakładzie, prowadzeniu kasy i księgowości, kierowców i konwojentów - pod warunkiem, że podatnik określił na piśmie zakres czynności tych pracowników. Oznacza to, że osoby wykonujące wymienione w tym przepisie czynności pomocnicze muszą być pracownikami podatnik, a zakres wykonywane przez nie czynności musi być określony na piśmie. W rozpoznawanej sprawie osoby wykonujące, jak wyjaśnia to skarżący, wyłącznie czynności porządkowe, nie zostały zatrudnione przez skarżącego na podstawie umowy o pracę. Całkowicie nieuzasadnione jest zatem powoływanie się na regulacje zawarte w tym przepisie i wywodzenie, że skarżący nie utracił warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, gdyż osoby pomagające mu w działalności poprzez wykonywanie prac porządkowych, nie przyczyniały się do powstania przychodu i nie wpływały na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Ustawa o ryczałtach w art. 40 ust. 1 pkt 3 określa dwie niezależne przesłanki, z których każda może być podstawą do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek w formie karty podatkowej. Pierwsza to nie zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania kartą podatkową. Drugą przesłanką jest nie zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku pochodowego w formie karty podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła pierwsza z przesłanek wymieniona w art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałtach uzasadniająca stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej skarżącemu wysokość karty podatkowej na 2006 r. wobec tego organ nie rozważał już kwestii dotyczącej wystąpienia przesłanki drugiej. Należy także wyjaśnić, że organ odwoławczy nie podnosił, że skarżący we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej wykazał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym – przesłanki wygaśnięcia decyzji wymienionej w art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałtach. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skarżący nie zawiadomił, we właściwym terminie, Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania kartą podatkową. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.