I SA/Wr 599/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. G. i L. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w J. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. G. i L. M. jako osób trzecich - członków zarządu, za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów usług za wrzesień 2004r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. G. i L. M. jako osób trzecich - członków zarządu A S.A. zs. w P., za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie 166,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 107,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 13,24 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że zaległości te powstały w okresie, gdy A. G. i L. M. pełnili funkcje członka zarządu ww. spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna, wobec czego odpowiedzialność za przedmiotowe zobowiązanie na mocy przepisu art. 107 oraz 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p.") obciąża solidarnie A. G. i L. M. jako osoby trzecie. Organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził przy tym wystąpienia przesłanki zwalniającej członka zarządu z ww. odpowiedzialności. W odwołaniu strona nie zgodziła się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu, że na organie podatkowym ciąży tylko obowiązek wskazania okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Takie twierdzenie organu stoi bowiem w sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego tj. art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), albowiem organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. W szczególności nie wziął pod uwagę składanych przez stronę wyjaśnień dotyczących okoliczności toczącego się postępowania przed Sądem Okręgowym w K., czy zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 O.p., co z kolei powoduje, iż zachodzi przesłanka do zawieszenia prowadzonego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto podkreślono, że wszczęcie postępowania układowego jest samodzielną przesłanką zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności. Zatem w ocenie odwołujących się zaskarżona decyzja narusza art. 116 O.p. i winna zostać uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. G. pełnił obowiązki członka zarządu spółki od 28 maja 2004 r. do 31 grudnia 2005 r., a L. M. od dnia 29 kwietnia 2004 r. do 4 kwietnia 2005 r. Należności za które orzeczono solidarną odpowiedzialność podatkową dotyczą podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. czyli w czasie kiedy A. G. i L. M. pełnili obowiązki członka zarządu w ww. Spółce. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki w Banku B SA oraz w Banku C SA , jednakże realizacja zajęć była nie możliwa z uwagi na brak środków na tych rachunkach. Dokonano również zajęcia wierzytelności pieniężnej w D SA z siedzibą w K., jednakże zajęcie nie mogło być zrealizowane z uwagi na fakt ogłoszenia w dniu 21 czerwca 2007 r. upadłości likwidacyjnej spółki. W toku prowadzonej egzekucji nie uzyskano żadnych kwot, a jedynie powstały koszty egzekucyjne. Do dnia ogłoszenia upadłości spółki tj. 21 czerwca 2007 r. egzekucja okazała się bezskuteczna. Ponadto postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w J. zakończył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki. W toku postępowania upadłościowego przeprowadzona została likwidacja majątku upadłego oraz zatwierdzenie planu podziału środków uzyskanych z likwidacji. Przy należnościach zgłoszonych do masy upadłości ponad 340.000,00 zł, należności podatkowe należące do kategorii drugiej zostały w nieznacznym stopniu zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, tj. w kwocie 12.218,19 zł. W tych okolicznościach brak jest – zdaniem organu odwoławczego- jakiejkolwiek możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej. Następnie wskazał, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w J. Wydział V Gospodarczy zatwierdził układ zawarty przez dłużnika A, jednakże zawarty układ pozostaje bez wpływu na przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności. Wynika to z faktu, że zawarty układ obejmował zobowiązania powstałe przed datą zawartego układu, a ponadto spółka w trakcie ww. układu, w czasie kiedy A. G. i L.M. pełnili obowiązki członka zarządu, nie regulowała bieżących zobowiązań powodując tym samym wzrost zadłużenia spółki. W takiej sytuacji członkowie zarządu winni w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek winien być zgłoszony na początku 2004 . Taki stan potwierdza bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2003 r., z którego wynika, że na dzień 1 stycznia 2004 r Spółka posiadała majątek trwały o wartości 4.323.789,17 zł oraz majątek obrotowy w wysokości 2.179.349,15 zł, w tym należności krótkoterminowe stanowiły 648.632,45 zł. Kapitał własny stanowił wartość ujemną w wysokości -2.725.086,24 zł. Spółka w tym czasie posiadała tylko zobowiązania krótkoterminowe, które wynosiły 6.368.217,40 zł. Ponadto biegły rewident badający sprawozdanie finansowe spółki za 2003 r. wskazał, że straty z lat ubiegłych i roku bieżącego przekroczyły sumę kapitału podstawowego i kapitału z aktualizacji wyceny o kwotę 2.724.086,24 zł, w związku z czym stosownie do postanowień art. 397 Kodeksu spółek handlowych zarząd zobowiązany był niezwłocznie zwołać walne zgromadzenia akcjonariuszy celem powzięcia uchwały o dalszym istnieniu spółki. Wprawdzie akcjonariusze zdecydowali o dalszym istnieniu spółki, jednakże decyzja akcjonariuszy nie miała znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na członkach zarządu i ewentualnie konsekwencje z nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości obciążają członków zarządu. Dlatego też niepodjęcie w tym czasie stosownych kroków było ryzykiem skarżących, za które w ponoszą oni odpowiedzialność. Wywiedziono także, że skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z podatku od towarów i usług wrzesień 2004 r. winni wykazać, najpóźniej w terminie 14 dni po objęciu funkcji członków obiektywne przeszkody. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Zgłoszenie wniosku o upadłość spółki w 2007 roku było zatem spóźnione. Odnosząc się do okoliczności powodujących zawieszenie wyjaśnił, że postępowania na które wskazują odwołujący dotyczą oddzielnej indywidualnej sprawy i nie jest to zagadnienie wstępne, będące podstawą zawieszenia prowadzonego postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego wszczęte w 2003 r. postępowanie układowe w przedmiotowej sprawie nie stanowi przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki A, bowiem układ, na który powołuje się strona został zawarty ponad 1,5 roku przed terminem płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r., za którą orzeczono względem skarżących o odpowiedzialności osób trzecich. Wbrew twierdzeniom skarżących w przedmiotowej sprawie została wykazana bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Ustanie bytu prawnego spółki poprzez jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje brak możliwości dochodzenia od niej zaległości podatkowych. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. art. 122 oraz art. 187 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, co ma wyraz w uzasadnieniu decyzji. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej, z uwagi na niewykazanie przez stronę przesłanek z art. 116 § 1 O.p. zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o., stwierdził zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. G. i L. M. jako osób trzecich - członków zarządu A S.A. zs. w P., za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 roku w kwocie 166,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 107,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 13,24 zł, W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając powyższą decyzję w całości skarżący zarzucili : I. naruszenie przepisów postępowania tj. - art. 191 O.p. tj. zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie, iż w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialności, a mianowicie, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. - art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego o czym świadczy: brak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia ustalenia, czy i kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę, a także czy i kiedy zaistniała sytuacja, w której jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów; brak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji w świetle art. 116 § 1 O.p. oraz pojęcia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; brak szczegółowej podstawy jak i wysokości niezapłaconych przez Spółkę podatków oraz pominięcie istotnej okoliczności faktycznej w postaci zapłaty na rzecz Urzędu Skarbowego przez Spółkę D S.A w okresie objętym niniejszym postępowaniem. II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez: - niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O. p. poprzez brak ustaleń odnoszących się do przesłanek art. 116 § 1 O.p., a mianowicie braku ustalenia faktu bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz braku ustalenia, czy i kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę, a także czy i kiedy zaistniała sytuacja, w której jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów; - błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O. p. polegające na przyjęciu, że odpowiedzialność członków zarządu Spółki uaktualnia się wskutek ustalenia samej niemożliwości zaspokojenia wierzycieli, tj. niezależnie od przyczyn takiej niemożliwości, chociaż art. 116 § 1 O.p. przewiduje możliwość wyłączenia tej odpowiedzialności przez wykazanie przez członków zarządu okoliczności wskazujących na podjęcie przez nich działań zmierzających do ochrony interesów wierzycieli, - błędną wykładnię art. 116 § 1 O. p. i w rezultacie także jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że złożenie wniosku o otwarcie postępowanie układowego nie wyłącza odpowiedzialności członków zarządu Spółki oraz że jedyną okolicznością wyłączającą tę odpowiedzialność jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości; - niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O. p. przez przyjęcie, że członkowie zarządu Spółki ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nawet pomimo tego, że wierzyciel we właściwym czasie nie podejmował stosownych działań umożliwiających mu zaspokojenie swoich roszczeń; - błędną wykładnię art. 116 § 1 O. p., polegającą na przyjęciu, że ustalenie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym, może nastąpić w oderwaniu od podstaw ogłoszenia upadłości, tj. że może być dokonane bez ustalenia, czy i kiedy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 1 i art. 5 Prawa upadłościowego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. (obowiązującego we wrześniu 2004r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, opubl. LEX nr 529353 z którego wynika, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczna jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Warto jest też zauważyć, że pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest raczej ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt II SA/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06). Należy zauważyć, że wypowiadając ten pogląd Sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że niewątpliwie organy podatkowe wykazały tzw. przesłanki pozytywne. Otóż zarówno A. G., jak i L. M. pełnili funkcję członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki tj. za wrzesień 2004r. Ponadto z akt sprawy wynika również bezskuteczność egzekucji. Należy zauważyć, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia [...] lutego 2007r. Odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu [...] lutego 2007r. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki w Banku B oraz w Banku C SA, jednakże realizacja zajęć była nie możliwa z uwagi na brak środków na tych rachunkach. Dokonano również zajęcia wierzytelności pieniężnej w D SA z siedzibą w K., jednakże zajęcie nie mogło być zrealizowane z uwagi na fakt ogłoszenia w dniu 21 czerwca 2007 r. upadłości likwidacyjnej spółki. W toku prowadzonej egzekucji nie uzyskano żadnych kwot, a jedynie powstały koszty egzekucyjne. Do dnia ogłoszenia upadłości spółki tj. 21 czerwca 2007 r. egzekucja okazała się bezskuteczna. Ponadto postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w J. zakończył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki. W toku postępowania upadłościowego przeprowadzona została likwidacja majątku upadłego oraz zatwierdzenie planu podziału środków uzyskanych z likwidacji. Przy należnościach zgłoszonych do masy upadłości ponad 340.000,00 zł, należności podatkowe należące do kategorii drugiej zostały w nieznacznym stopniu zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, tj. w kwocie 12.218,19 zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne. Ponadto w toku postępowania podatkowego strony skarżące były wzywane przez organ podatkowy do przedstawienia przesłanek egzoneracyjnych (pisma z 28 września 2009r.) . W odpowiedzi na ww. pisma, pismami z dnia 8 października 2009r. strony skarżące nie przedstawiły stosownych dowodów twierdząc, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia tych przesłanek. Powyższe stanowisko potwierdziły w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jednocześnie strony wskazały, że fakt zawarcia układu wyklucza tym samym możliwość ogłoszenia upadłości Spółki. Analizując wspomnianą kwestię należy wskazać, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w J. Wydział V Gospodarczy zatwierdził układ zawarty przez dłużnika A S.A. z wierzycielami w dniu 21 stycznia 2003r. w zakresie spłaty wierzytelności (w całości lub w części) ustalonych na dzień otwarcia postępowania układowego. Postanowieniem ww. Sądu z dnia [...] września 2007r. sygn. akt [...] na wniosek wierzyciela układ został uchylony. Na moment wydania postanowienia Sądu obowiązywały przepisy rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1934r. Nr 93, poz. 836 ze zm., który został uchylony z dniem 1 października 2003r.). Stosownie do treści art. 15 § 1 ww. rozporządzenia jeżeli przed rozpoznaniem podania dłużnika o otwarcie postępowania układowego wierzyciel złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd winien podanie dłużnika i wniosek wierzyciela łącznie rozpoznać i rozstrzygnąć jednem postanowieniem. Od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika (art. 15 § 2 ww. rozporządzenia). Z powyższego przepisu wynika, że upadłość nie może być ogłoszona do momentu prawomocnego rozstrzygnięcia o układzie. Jednakże nie wyklucza możliwości zgłoszenia wniosku o taką upadłość. Wspomniany przepis bowiem wskazuje na zbieg takich wniosków i sposób postępowania Sądu. Ponadto jak wynika z postanowienia SN z dnia 24 czerwca 2003r. sygn. akt I CK 341/02, publ. LEX nr 80258 Sąd w sytuacji, kiedy jednocześnie rozstrzyga o otwarciu postępowania układowego oraz ogłoszeniu upadłości nie powinien niejako automatycznie podejmować postanowienia o otwarciu postępowania układowego, gdyż żaden przepis prawa nie wprowadził bezwzględnego priorytetu postępowania układowego nad postępowaniem upadłościowym. Skoro taki układ został rozstrzygnięty, o czym świadczy postanowienie Sądu to nic nie stało na przeszkodzie aby Sąd ogłosił upadłość Spółki na skutek złożonego wniosku członków zarządu, w sytuacji gdy Spółka nadal nie regulowała swoich zobowiązań pieniężnych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie (por. Iwona Dziamska, Zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, Prawo Spółek Nr 10 s. 31 i nast.). Powyższe wynika również z treści art. 5 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Wypada zauważyć, że różne są cele postępowania układowego i postępowania upadłościowego. Stosownie do art. 1 rozporządzenia Prezydenta RP - Prawo o postępowaniu układowym, podmiot gospodarczy, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami. Celem otwarcia układu jest zapewnienie przedsiębiorcy pewnego czasu na odzyskanie "równowagi ekonomicznej", przy pewnej redukcji zadłużenia oraz wstrzymaniu naliczania odsetek od należności objętych układem. Chodzi zatem o to, by dłużnik mógł w określonym czasie uzyskać płynność finansową, pozwalającą mu na zaspokojenie wierzycieli. Cel ten, jak słusznie zauważył organ, może zostać zrealizowany tylko wówczas, gdy istnieją realne szanse realizacji zawartego układu. Tym samym wstrzymanie przez dłużnika płatności wobec wierzycieli, stanowiące podstawę wszczęcia postępowania układowego nie może mieć charakteru trwałego, nie może też występować druga przesłanka ogłoszenia upadłości, tj. zadłużenie nie może przekraczać wartości majątku dłużnika. Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika, w sytuacji, gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub, gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów. Ochrona wierzycieli będzie w takiej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio (tj. w terminie 14 dni) po ujawnieniu tych okoliczności. Opóźnienia w tym zakresie, spowodowane przez dłużnika, narażają jego wierzycieli na zwiększenie strat, co zupełnie usprawiedliwia wprowadzenie regulacji prawnych (zarówno zawarte w Ordynacji podatkowej, jak i kodeksie spółek handlowych), pozwalających na obciążenie członków zarządu spółki z o.o. solidarną z dłużnikiem odpowiedzialnością za jego zobowiązania. Należy także zauważyć, że na mocy art. 545 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60 poz. 535 ze zm) utraciło moc rozporządzenie Prezydenta RP – Prawo o postępowaniu układowym. Jednakże stosownie do treści art. 538 ust. 2 ww. ustawy w sprawach, w których postanowienie o otwarciu układu zostało wydane przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. A zatem stosuje się przepisy rozporządzenia Prezydenta RP. Stosownie do treści art. 2 ww. rozporządzenia nie ma prawa żądać otwarcia postępowania układowego ten, kto: 1) mimo obowiązku nie prowadził księgowości według zasad prawidłowej rachunkowości; 2) już raz zawarł układ w postępowaniu układowem lub był upadłym, jeżeli od zatwierdzenia układu lub ukończenia postępowania upadłościowego nie upłynęło jeszcze lat pięć; 3) nie wykonał układu, zawartego w postępowaniu układowem lub upadłościowem; 4) dopuścił do umorzenia postępowania układowego, jeżeli od umorzenia nie upłynęło jeszcze lat pięć. Z powyższego wynika, że zdolność układowa jest przymiotem dłużnika dającym mu uprawnienie do wystąpienia do sądu z podaniem o otwarcie postępowania układowego, chyba że dłużnika tego dotyczy zakaz żądania otwarcia postępowania układowego, objęty art. 2 Prawa o postępowaniu układowym (postanowienie SN z dnia 25 lutego 1997r. sygn. akt II CKN 71, 96, opubl. OSNC 1997/9/121). Powyższy fakt rozpatrywany w kontekście przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 O.p oznacza jedynie tyle, że strony skarżące nie mogą się na przesłankę egzoneracyjną – wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - powoływać. Spółka bowiem z własnej winy po zawarciu układu po 1 stycznia 2003r. nadal nie spłacała swoich zobowiązań wobec wierzycieli, w tym należności podatkowych. Celem wspomnianych przesłanek egzoneracyjnych jest udowodnienie, że członkowie zarządu poczynili działania, które zmierzały do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, bądź to przez fakt ogłoszenia upadłości Spółki, bądź to przez fakt układu z wierzycielem albo wskazania majątku, z którego może się on zaspokoić w znacznej części. Zasadnie zatem organy podatkowe wskazały, że rzeczony układ z 2003r. nie miał znaczenia w sprawie albowiem obejmuje on należności sprzed zawarcia układu, a przedmiotem sporu jest odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w tym VAT za wrzesień 2004r. Jednocześnie zła sytuacja Spółki obligowała członków zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Wbrew temu co twierdzą strony skarżące organy podatkowe w braku wskazywanych przez strony przesłanek egzoneracyjnych przeanalizowały sytuację majątkową Spółki wskazując, że bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2003r. z którego wynika, że na dzień 1 stycznia 2004 r Spółka posiadała majątek trwały o wartości 4.323.789,17 zł oraz majątek obrotowy w wysokości 2.179.349,15 zł, w tym należności krótkoterminowe stanowiły 648.632,45 zł. Kapitał własny stanowił wartość ujemną w wysokości -2.725.086,24 zł. Spółka w tym czasie posiadała tylko zobowiązania krótkoterminowe, które wynosiły 6.368.217,40 zł. Ponadto biegły rewident badający sprawozdanie finansowe spółki za 2003 r. wskazał, że straty z lat ubiegłych i roku bieżącego przekroczyły sumę kapitału podstawowego i kapitału z aktualizacji wyceny o kwotę 2.724.086,24 zł, w związku z czym stosownie do postanowień art. 397 Kodeksu spółek handlowych zarząd zobowiązany był niezwłocznie zwołać walne zgromadzenia akcjonariuszy celem powzięcia uchwały o dalszym istnieniu spółki. Wprawdzie uchwała o dalszym istnieniu spółki została podjęta. Jednakże zasadnie organy podatkowe wskazały, że to na członkach zarządu spoczywał obowiązek zgłoszenia upadłości spółki we właściwym czasie. A za taki właściwy czas należy uznać początek 2004r. Zasadnie wskazano bowiem, że pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 o.p., nie można abstrahować od regulacji zawartej w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934 r. W konsekwencji wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za zgłoszony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Gl 443/09, opubl. LEX nr 549747). Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 189/06, publ. LEX nr 262145). W przedmiotowej sprawie ogłoszenie upadłości w 2007r. było spóźnione albowiem w przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym organ podatkowy zaspokoił się jedynie w części ok. 12.000 zł podczas gdy do masy upadłości zgłosił wierzytelności na kwotę ponad 340.000 zł. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom prawa procesowego, a to art. 122, 187 i art. 191 O.p. Przeprowadziły stosowne postępowanie dowodowe w którym udowodniły tzw. przesłanki pozytywne, jak też zebrały i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Dokonana zaś ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie strony skarżące nie udowodniły przesłanek egzoneracyjnych. Z tego też powodu trudno jest zarzucić naruszenie przez organy podatkowe art. 116 O.p., z którego wynika wyraźnie, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania takich przesłanek egzoneracyjnych. Mając na uwadze powyższe skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.s.a.