I SA/Wr 600/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S. WSA Ewa Kamieniecka Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w dniu 13 września 2007 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., 2001 r.,2002 r.,2004 r. oddala skargę. Pismem z dnia [...] S. W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z prośbą o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2000 - 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę, motywując, że problemy finansowe powstały z chwilą podjęcia przez Radę Miejską J. G. uchwały o sprzedaży kamienicy przy ul. K. [...] w J. G., co wiązało się opuszczeniem przez nią zajmowanego w tym budynku lokalu, gdzie prowadziła działalność gospodarczą. W związku z tym Skarżąca od kwietnia 2000 r. do czerwca 2001 r. wyprzedawała towar "po kosztach", była zmuszona zwolnić wszystkich pracowników, wypłacić im odprawy i zlikwidować działalność. Wskazała, iż do spłaty pozostał jej duży kredyt, zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego, ZUS oraz kontrahentów. Od 2001 r. starała się odbudować działalność gospodarczą, jednakże uzyskiwane przez nią dochody były niewystarczające na pokrycie zaległości oraz kosztów podjętej działalności gospodarczej. Argumentowała także, że jej stan zdrowia ulegał systematycznemu pogorszeniu, na skutek czego zmuszona była z dniem [...] zawiesić działalność i już jej nie prowadzi. W chwili obecnej utrzymuje się z emerytury, która po odliczeniach wynosi [...]. Zaznaczyła także, że nadwyżka tej kwoty jest ściągana w postępowaniu egzekucyjnym, a zaległości podatkowe nie są pokrywane. Dodatkowo podniosła, że ponosi wydatki związane z leczeniem jaskry, nadciśnienia tętniczego, reumatyzmu i osteoporozy. Ze względu na swoją trudną sytuację finansową nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2000 - 2004 wraz z odsetkami za zwłokę powołując się na brak przesłanek przemawiających za zastosowaniem art. 67a § 1 pkt 3 i 67b §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji podkreślił szczególny charakter umorzenia oraz fakt, że przyczyny powstania zaległości nie są na tyle szczególne czy nadzwyczajne aby mogły mieć wpływ na pozytywne stanowisko organu podatkowego. Wyjaśnił także powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie można z instytucji umorzenia czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z zapłaty podatku czy odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, nie znajdując przesłanek do jej uchylenia. W uzasadnieniu wskazał, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania ulgi, obywatelskie obowiązki podatkowe są powszechnie znaną oczywistością, a przytoczone przez Stronę argumenty uzasadniające ważny interes podatnika nie zasługują na uwzględnienie. Powoływane jako przyczyna powstania zaległości wypowiedzenie umowy najmu lokalu nie powinno wiązać się z powstawaniem zadłużenia wobec Skarbu Państwa, podobnie wypłata odpraw w dla pracowników nie jest to bowiem sytuacja szczególna, która waży o możliwości zastosowania ulgi. Nie jest także usprawiedliwieniem ważnego interesu podatnika trudna sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżącej w chwili obecnej, bowiem zaległości podatkowe powstały w czasie uzyskiwania przez Skarżącą przychodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z emerytury. Ponadto organ podatkowy II instancji zwrócił uwagę na konstrukcję podatku od towarów i usług, wyjaśniając, że podatek ten jest podatkiem pośrednim i jakkolwiek obowiązek zapłaty ciąży na osobie prowadzącej działalność gospodarczą, to stanowi on element ceny i jest uiszczany "de facto" przez nabywcę towaru lub usługi. Fakt nie odprowadzenia tego podatku do właściwego urzędu skarbowego powoduje kredytowanie własnej działalności gospodarczej kosztem Skarbu Państwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, podnosząc zarzut naruszenia art. 67a §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazała, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnej oceny jej sytuacji i nie wzięły pod uwagę ustawowych przesłanek umorzenia. Skarżąca wykazała okoliczności uzasadniające istnienie "ważnego interesu", które nie zostały uwzględnione pomimo, że jej sytuacja ma charakter jednostkowy i jest od niej niezależna. Argumentowała także, że wraz z wnioskiem złożyła wszelkie niezbędne dowody. Zarzuciła także, że organ odwoławczy w nieprawidłowo podał kwotę dochodu jako przychód ze sprzedaży, kwotę dochodu z emerytury jako czysty zysk oraz nie uwzględnił ponoszonych strat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć trzeba, iż stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zgodnie z treścią § 2 ww. przepisu kontrola powyższa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a). Istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiającego udzielenia Skarżącej ulgi w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej O.p.), zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" "interes publiczny", są pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Istotne jest także wskazanie na konsekwencje pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika polegające na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, bowiem Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin, w związku z tym instytucja umorzenia traktowana jest jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa - wyjątek od zasady i winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów, co wielokrotnie podkreślało orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak przyjęto w tezie jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. (wyrok z dnia 21.09.2001 r. sygn. akt SA/Sz 884/00; LEX nr 53990). Należy powtórzyć za organami podatkowymi rozstrzygającymi w sprawie, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę sama cechę. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. W szczególności dotyczy to zaległości w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele (vide wyrok NSA z dnia 21 września 2001 r. sygn. akt I SA/Sz 884/00; LEX 53990 ). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób zakwestionować stanowiska organów podatkowych, że okoliczności powstałej zaległości podatkowej nie mieszczą się w kręgu sytuacji nadzwyczajnej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, takimi okolicznościami nie mogą być niepowodzenia w działalności gospodarczej jak wypowiedzenie umowy najmu lokalu, wypłata odpraw zwalnianym pracownikom czy też wyprzedaż towaru, bowiem nie były one wynikiem nadzwyczajnych zdarzeń, lecz zjawiskiem normalnym w każdej działalności gospodarczej. Niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości, odsetek za zwłokę, czy też rozłożeniem na raty w zryczałtowanym podatku dochodowym. Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym, o którym mowa w art. 48 § 1 i 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Każdy obywatel podejmując działalność gospodarczą i dbając o swój interes winien podejmować decyzje w sposób przemyślany, zgodny z prawem. (wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 1.10.1999 r. sygn. akt III SA/7493/98; LEX nr 39513). Jak wynika z akt sprawy wypowiedzenie umowy nastąpiło w 2000 r., zaś wnioskowane zaległości obejmują okres od 2001 do 2004 r., tak więc pomimo braku lokalu Strona nadal prowadziła działalność gospodarczą, nie płacąc na bieżąco należnych podatków. Z inicjatywy Skarżącej organy podatkowe udzieliły jej ulgi postaci rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2000 - 2002, jednakże, jak wynika z przedłożonej dokumentacji, Skarżąca nie zapłaciła ani jednej z ustalonych rat. Zaległości podatkowe Skarżącej były także objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, które jednak umorzono z uwagi na bieżące zaległości nie objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Przywołane fakty, w świetle poczynionych na wstępie uwag, potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że sytuacja Skarżącej nie jest wynikiem nagłego i niezależnego od niej zdarzenia ale ma charakter ciągły. Jakkolwiek w decyzji organu odwoławczego użyto stwierdzenia, że z punktu widzenia wnioskowanej ulgi nie jest ważna obecna sytuacja Strony, to oceny tej dokonały, o czy świadczy dalsza części uzasadnienia. W konsekwencji nie sposób podważyć twierdzeń organów podatkowych, że również obecna sytuacja Strony, jakkolwiek trudna - co dostrzegły orany podatkowe - nie mieściła się w granicach normy z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżąca powołując się na kłopoty zdrowotne i niemożność podjęcia zatrudnienia z uwagi na jaskrę, wbrew zarzutom skargi, nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ten fakt. Zgodnie z powszechnie aprobowanym tak w judykaturze jak i doktrynie stanowiskiem, ciężar dowodzenia faktów na gruncie art. 67a O.p. obarcza wnioskodawcę, który we własnym interesie winien wykazać dowody na istnienie okoliczności, które powołuje. W rozpoznawanej sprawie dowodów takich (pomimo wezwań ze strony organu podatkowego) zabrakło. Skarżąca przedłożyła jedynie dwa dokumenty podpisane przez lekarzy, z których nie wynika jednak, że stan jej zdrowia uniemożliwia podjecie zatrudnienia, zaś z dalszych dokumentów wynika, że nie zlikwidowała ona ale zawiesiła działalność gospodarczą. Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu nieprawidłowego wyliczenia kwoty dochodu Skarżącej za lata, w których powstały zaległości, stwierdzić należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie ma on znaczenia, koniecznym jest bowiem powtórzenie, że zaległości powstały w podatku od towarów i usług, a więc podatku o charakterze obrotowym, który obciąża finalnego odbiorcę - konsumenta, a nie podatnika - przedsiębiorcę. Ten rodzaj należności podatkowych, podobnie jak podatki majątkowe, traktowany jest, z punktu widzenia art. 67a O.p. w sposób szczególny, jego umorzenie oznacza bowiem, że po raz drugi podatnik uzyskuje te należność, po raz pierwszy gdy nie dokonując wpłaty do urzędu skarbowego przeznacza go na własne potrzeby, po raz drugi zaś, gdy organ podatkowy stosując ulgę w postaci umorzenia zwalnia go z długu. Z tych przyczyn przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług winny się charakteryzować szczególną wyjątkowością, która uzasadnia wyróżnienie tego podatnika z grona innych podmiotów rzetelnie regulujących należności podatkowe. Powołane przez Skarżącą okoliczności wymogów tych, co wykazano, nie spełniają. Wszystko to uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że w sprawie brak jest przesłanek do przyznania Skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Tym samym Sąd, w rozpoznawanej sprawie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli chodzi o analizę przesłanek ważnego interesu podatnika, który zgodnie z powołanym art. 67a §1 pkt 3 O.p. stanowi kryterium umorzenia zaległości podatkowej w zbiegu z interesem społecznym. Organy podatkowe sprostały także obowiązkowi dokładnego określenia ważnego interesu podatnika i rozważenia na tym tle konkretnej jego sytuacji finansowej. Dokonana ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie mieściła się, zdaniem Sądu, w ramach przewidzianej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że dokonana ocena odbiega od samooceny dokonywanej przez Skarżącą, nie świadczy, że ocena ta była dowolna. Końcowo wskazać trzeba, wobec podnoszonych na rozprawie okoliczności związanych z pogorszeniem się stanu zdrowia Skarżącej, że decyzja podjęta w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, w tym sensie, że jeżeli po dacie jej wydania zaistnieją nowe okoliczności mogące wpłynąć na sytuację Skarżącej (np. uzyskanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności i niemożności podjęcia zatrudnienia) może ona wystąpić o organu podatkowego z ponownym wnioskiem o udzielenie ulgi. Składając taki wniosek pamiętać jednak należy o opisanej wyżej zasadzie rozłożenia ciężaru dowodzenia i co za tym idzie konieczności wykazania przez wnioskodawcę (Skarżącą) okoliczności istnienia w sprawie ważnego interesu podatnika i przedłożenia na te okoliczności stosownych dowodów. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza tak przepisów prawa procesowego jak i materialnego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił.