I SA/Wr 601/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2007 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...], nr [...]; II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego M. T. kwotę 361,00 zł (trzysta sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...], nr [...] nie uwzględnił odwołania M. T. i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...], nr [...] ma, którą odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Skarżący pismem z dnia [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w związku z nabyciem w dniu [...] w jednym z państw członkowskich samochodu osobowego marki Volkswagen Bora TDI o pojemności silnika 1896 cm 3, po upływie dwóch lat od daty jego produkcji, za kwotę [...]. Uzasadniając wniosek argumentował, iż posiada zaświadczenie wydane przez Konsulat RP w Londynie uprawniające do ubiegania się o zwolnienie od cła na podstawie art. 1904 § 1 kodeksu celnego. Decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił wnioskodawcy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy, o których mowa w § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Skarżący w odwołaniu domagając się uchylenia powyższej decyzji, zarzucił organom dyskryminację Polaków pracujących w Wielkiej Brytanii w stosunku do innych osób objętych ustawą o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej we W., podtrzymując stanowisko organu I instancji wskazał, iż stosownie do postanowień przepisu art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zmianami ), akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów (w myśl postanowień przepisu art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto organ zwrócił uwagę, że zwolnienia od podatku akcyzowego zostały uregulowane w Dziale I Rozdział 6 w/w ustawy oraz w wydanym na podstawie art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 966 oraz nr 181, poz. 1875). Zgodnie z brzmieniem przepisu § 28 ust. I powołanego rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy przywóz przez osobę fizyczną, przybywającą na terytorium kraju na pobyt stały lub powracającą z pobytu czasowego, samochodów osobowych z terytorium innego państwa członkowskiego, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki: 1. samochód osobowy jest przeznaczony do użytku osobistego osoby fizycznej; 2. samochód osobowy służył do użytku osobistego tej osoby w miejscu poprzedniego jej pobytu w innym państwie członkowskim przez okres, co najmniej 6 miesięcy przed zmianą miejsca pobytu; 3. osoba fizyczna przedstawi właściwemu naczelnikowi urzędu celnego dowód potwierdzający spełnienie warunku, o którym mowa w pkt 2; 4. samochód osobowy nie zostanie sprzedany, wynajęty lub wypożyczony przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia jego przywozu do Polski. W przedmiotowej sprawie organ dokonał ustaleń, że podatnik zakupił w dniu [...] na terenie Unii Europejskiej samochód osobowy, a następnie dokonał jego przemieszczenia na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z powyższym zdaniem organu nie spełnił warunków określonych w § 28 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia. Za nietrafny organ uznał także zarzut dyskryminacji osoby powracającej z Wielkiej Brytanii poprzez brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku nabycia samochodu w innym państwie członkowskim, ze względu na niemożliwość zarejestrowania pojazdu sprowadzonego z Wielkiej Brytanii do Polski z powodu niespełnienia przez taki samochód warunków technicznych (kierownica po prawej stronie pojazdu). W ocenie organu powyższy zarzut nie może być brany pod uwagę, jako warunek uprawniający do zwolnienia z podatku akcyzowego, ponieważ nie przewidują go obowiązujące przepisy prawne. Również powoływanie się na zaświadczenie wydane przez Konsulat Generalny Rzeczypospolitej Polskiej w Londynie w dniu 23 kwietnia 2004 r., organ uznał za bezprzedmiotowe. Zaświadczenie takie jest bowiem jedynie dokumentem wymaganym do stwierdzenia podstawy stosowania zwolnienia od cła przysługującego na podstawie art. 1904 §1 Kodeksu celnego. Abstrahując od powyższych rozważań, Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż wydana decyzja, mimo zatytułowania "w sprawie odmowy zwrotu podatku", jest w istocie decyzją w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Zatem zwrot podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie mógłby nastąpić tylko i wyłącznie w przypadku uznania deklaracji podatkowej korygującej AKC-U za prawidłową lub w przypadku wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, jednakże takie okoliczności w sprawie nie zachodziły. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponownie powołał się na posiadany dokument - zaświadczenie wydane przez Konsulat Generalny RP w Londynie z dnia 23 kwietnia 2004 r. potwierdzające jego pobyt w Wielkiej Brytanii w okresie od [...] do [...]. Wskazał, iż obywatel polski powracający do kraju nie może w Polsce zarejestrować pojazdu używanego i zarejestrowanego uprzednio w Wielkiej Brytanii z powodu obowiązujących przepisów ruchu drogowego i konstrukcji technicznej pojazdu. Samochody zakupione w Wielkiej Brytanii nie spełniają wymogów technicznych na terenie RP, jako nie przystosowane do ruchu prawostronnego. Nadto skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami obowiązującymi do 1 maja 2004 r., obywatele powracający do kraju z Wielkiej Brytanii mogli zakupić pojazd w drodze powrotnej, bez obowiązku opłacania obowiązującego wówczas cła, a obecnie chcąc zarejestrować pojazd w kraju, skarżący był zmuszony do opłacenia akcyzy, aby móc użytkować swoją własność. Powyższe okoliczności skarżący postrzega jako przejaw jawnej dyskryminacji i naruszenie gwarantowanego konstytucją prawa do równego traktowania obywateli oraz równości podatkowej. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Należy przy tym zauważyć, iż Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, niezależnie od zarzutów i żądań podniesionych w skardze. Jedynym ograniczeniem jest związanie Sądu granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, wyznaczonymi z jednej strony przez kryterium legalności decyzji podatkowej, z drugiej strony przez zakaz reformationis in peius. Tak, więc uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, jednakże z przyczyn odmiennych niż te, które wskazane są w skardze. Prawidłowo ustalony i niekwestionowany stan faktyczny wskazuje jednoznacznie, iż w przedmiotowej spawie do czynienia mamy z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. W istocie bowiem skarżący, powołując się na okoliczności związane z ustawowym prawem do zwolnienia od podatku tzw. mienia przesiedleńczego, domagał się zwrotu nadpłaty w tym podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Natomiast zagadnienie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego przy transakcjach o takim charakterze, budzące zresztą do czasu orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (o którym mowa w dalszej części uzasadnienia) wiele kontrowersji, było już uprzednio rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21.02.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1827/06 (niepubl.) uchylił zaskarżoną decyzję jak oraz decyzję organu I instancji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu oraz jego uzasadnieniu. W celu przesądzenia spornej kwestii, mimo iż organ nie rozpatrywał sporu w tym kontekście, w pierwszej kolejności należało stwierdzić, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania. W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna, a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na, tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego. Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przepisami TWE. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Na organach podatkowych spoczywa, więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W świetle powyższych wywodów, z uwagi na fakt pominięcia przez organy podatkowe obu instancji istoty sporu, mimo oczywistego jego przedmiotu (o którym organ II instancji jedynie wspomina w uzasadnieniu), a w szczególności nie przeprowadzenia analizy porównawczej, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącego kwoty. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji i orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy zwrot kosztów postępowania.