I SA/Wr 601/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z/s w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 9 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...].05.2018 r. umarzające postępowanie wszczęte wskutek zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].05.2015 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 72.166 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 05.04.2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej też: organ podatkowy, organ I instancji) wpłynęła deklaracja VAT-7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., w której A spółka z o.o. - Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej: Strona, Spółka) wykazała do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 72.166 zł. Do deklaracji dołączono wniosek o zwrot podatku oraz o jego przyspieszenie zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z prowadzonymi czynnościami weryfikacyjnymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 26.04.2013 r. korzystając z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wydał postanowienie nr [...], którym przedłużył termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 72.166 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postanowienie zawierało pouczenie o możliwości złożenia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej we W. w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Termin zwrotu wynikający z deklaracji VAT-7 za marzec 2013 upływał w dniu 02.05.2013 r. Postanowienie doręczono Spółce w dniu 29.04.2013 r. Następnie do organu podatkowego wpłynęło zażalenie Strony z dnia 10.05.2013 r. na ww. postanowienie. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...].06.2013 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia 18.10.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1496/13 WSA uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, a Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej też: organ II instancji) wniósł od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną, która przez Naczelny Sąd Administracyjny została oddalona wyrokiem z dnia 4.06.2014 r. sygn. akt. I FSK 275/14. Jednocześnie z akt wynika, iż w dniu 13.06.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku VAT za okresy od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r. Do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dniu 3.10.2013 r. wpłynęło ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie poprzez m.in. wydanie postanowienia z dnia [...].04.2013 r. nr [...] Powyższe Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...].11.2013 r. nr [...] uznał za niezasadne. Organ II instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu [...].12.2014 r. postanowienie nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na powyższe Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 20.05.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 288/15 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem stanowiska Strony. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po kolejnym rozpatrzeniu zażalenia Spółki w dniu [...].10.2015 r. wydał postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...].04.2013 r. nr [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...].05.2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ponownie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 72.166 zł, do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Postanowienie zawierało pouczenie o możliwości skorzystania przez Stronę z wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka pismem z dnia 9.06.2015 r. wezwała zatem organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w postanowieniu z dnia [...].05.2015 r. nr [...]. Zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 9.07.2015 r. poinformował, iż brak jest podstaw do spełnienia żądania Spółki. Strona w dniu 18.08.2015 r. złożyła skargę na postanowienie organu I instancji z dnia [...].05.2015 r. nr[...], do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 8.02.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1697/15 uchylił zaskarżone postanowienie. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...].01.2016 r. wydał dla Spółki decyzję nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r., w której m. in. za marzec 2013 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w związku z wniesionym od ww. decyzji odwołaniem w dniu [...].06.2017 r. wydał decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za ten okres w wysokości 2.124 zł. Spółka w dniu 14.07.2017 r. wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W dniu 14.12.2017 r. (sprawa o sygn. akt. I FSK 917/16) Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku z dnia 8.02.2016 r., wniesionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., uchylił w całości zaskarżony wyrok, w uzasadnieniu wskazując, iż zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24.10.2016 r. od postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanym w ramach postępowania kontrolnego przysługiwać powinno zażalenie do organu II instancji. Ponadto NSA wskazał, że: nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez Stronę oznaczało, że środki zaskarżenia nie zostały wyczerpane. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone przez Stronę powinno zatem zostać rozpatrzone w pierwszej kolejności przez organ podatkowy jako zażalenie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wniesione przez Stronę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 czerwca 2015 r. należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku Strona będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego. Rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w postępowaniu zażaleniowym organ II instancji w dniu [...].05.2018 r. wydał postanowienie nr [...], którym umorzył postępowanie zażaleniowe . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podkreślił, że na etapie rozpatrywania zażalenia Spółki na ww. postanowienie kluczowe było wskazanie, iż w przedmiotowej sprawie weryfikacja zadeklarowanego przez Stronę Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. została już zakończona poprzez wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...].01.2016 r. decyzji nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., w której m. in. za luty 2013 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00zł, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.124 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zwrócił uwagę, że wydana przez organ podatkowy decyzja, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00zł, a następnie w wyniku uchylenia decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.124 zł, stanowi trwałą i nieusuwalną przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 72.166 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. a zatem z uwagi na powyższe termin zwrotu nadwyżki wynikający z deklaracji złożonej przez Stronę stał się bezprzedmiotowy. Z uwagi na wydaną przez organ podatkowy (Dyrektora UKS) decyzję w zakresie zobowiązania w podatku VAT m. in. marzec 2013 r, kwestia przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 72.166 zł wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. przez Stronę przestała istnieć. Na wydane postanowienie Strona wniosła w dniu 1.06.2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu,. W treści skargi Strona zarzuca naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego, wskutek czego został naruszony: 1) art. 208 § 1 w związku art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie ma przedmiotu postępowania (przedmiotu sporu) w postępowaniu zażaleniowym, a zatem zaistniała przesłanka do jego umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość, mimo iż: - badanie legalności z prawem wydania postanowienia organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. powinno być badane na moment jego wydania, a nie w oparciu o stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ II instancji, które wskutek błędnego pouczenia przez organ I instancji zostało dopiero rozpatrzone niniejszym postanowieniem przez organ II instancji zgodnie z postanowieniem NSA z dnia 14.12.2017 r. sygn. akt I FSK 919/16, - weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2013 r. nie została zakończona w sytuacji gdy decyzja z dnia [...].01.2016 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dla Strony w sprawie podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. została uchylona przez organ II instancji decyzją z dnia [...].06.2017 r. nr [...], który określił inną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, aniżeli uczynił to organ I instancji a decyzja organu II instancji została uchylona wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 22.12.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 817/17, co zarazem oznacza, iż istnieje przedmiot sporu, a zatem istniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez organ II instancji, w konsekwencji czego doszło do wydania skarżonego postanowienia z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych; 2) art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ II instancji nie wyjaśnił w sposób jasny i precyzyjny, a zarazem zrozumiały dla Strony przesłanek wydanego rozstrzygnięcia, w tym także przyczyny odstąpienia od ustosunkowania się do zarzutów zażalenia, mimo iż podjął w szerszym zakresie, aniżeli wymaganym do wydanego rozstrzygnięcia analizy rozważań NSA w uchwale z dnia 24.10.2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, co stanowi rażące naruszenie zasady przekonywania, bowiem Strona nie jest przekonana co do słuszności i trafności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu. Tym samym wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji w całości oraz postanowienia organu I instancji, - zasądzenie na rzecz Strony od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie – zarzuty skargi nie są uzasadnione. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organ II instancji powinien rozpoznać merytorycznie zażalenie złożone od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 25 maja 2015 r. - przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, w sytuacji, gdy została już wydana decyzja wymiarowa za wskazany okres. Sądową kontrolą objęta jest zatem jedynie kwestia ustalenia, czy w dacie wydania zaskarżonego postanowienia (9 maja 2018 r.) organ II instancji istotnie miał przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, iż Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy Sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność ,kwestionowane przez uprawniony podmiot. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy wniesiona skarga odnosi się do umorzenia postępowania zażaleniowego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. Określenie podstaw zaskarżenia ma zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia zakresu kontroli Sądu, gdyż wyznaczają one maksymalny zakres kontroli, poza który sąd wyjść nie może. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, zaistniała sytuacja, w której brak było podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowienia z [...] maja 2015 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za marzec 2013 r., jednakże na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na to postanowienie. Okolicznością tą jest wydanie w dniu [...] stycznia 2016 r. przez Dyrektora UKS w O. decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika (...). Jednakże w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ocenie Sądu, z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym, data wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu lub nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia. Wskazań należy, iż w wyniku zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu zwrotu z [...] maja 2015 r., WSA we Wrocławiu wyrokiem z 08.02.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1697/15 uchylił zaskarżone postanowienie, zaś NSA postanowieniem z 14.12.2017 r. sygn. akt I FSK 917/16 uchylił wyrok WSA i odrzucił skargę z uwagi na błędne pouczenie i niewyczerpanie środków zaskarżenia. Kierując sprawę do ponownego rozpoznania, Sąd nakazał przy tym, wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa potraktować jako zażalenie. Organ odwoławczy, kontynuując to postępowanie, działał więc w warunkach istniejącej już merytorycznej decyzji wymiarowej Dyrektora UKS w O. z 29 stycznia 2016 r. oraz wydanej w wyniku odwołania od tej decyzji – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2017 r. Uznał zatem, że dalsze procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu jest bezprzedmiotowe i skarżonym obecnie postanowieniem z 9 maja 2018 r. umorzył to postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej . Umarzając postępowanie zażaleniowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wskazał, że postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie podatku VAT za marzec 2013 r. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora UKS w O. decyzji z 29 stycznia 2016 r. oraz wydaniem w dniu [...] czerwca 2017 r. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. co oznacza, że w chwili zakończenia procedury podatkowej w zakresie wymiaru, bezprzedmiotowe stało się kontynuowanie postępowania w zakresie zwrotu, który już nie istniał. Stosownie bowiem do art. 99 ust. 12 ustawy VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego nad należnym lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W zaistniałej sytuacji, na skutek wydania decyzji wymiarowej za sporny okres, stan faktyczny sprawy uległ tak istotnej zmianie, że po tej dacie dalsze procedowanie wywołane zażaleniem Strony w zakresie przedłużenia terminu zwrotu stało się bezprzedmiotowe a organ odwoławczy nie był już uprawniony do merytorycznego rozstrzygania w zakresie zwrotu za marzec 2013 r. Zakwestionowanie deklaracji i wydanie decyzji wymiarowej skutkowało nieistnieniem kwoty zwrotu, której dotyczyło przedłużenie. Odpadła zatem istotna – przedmiotowa przesłanka tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 (w zw. z art. 219) Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ orzeka o umorzeniu postępowania. Istotne jest przy tym, na jakim etapie postępowania wystąpi przesłanka bezprzedmiotowości, ten bowiem etap determinuje umorzenie postępowania. Organ II instancji, rozpoznając zażalenie złożone na postanowienie wydane w toku postępowania (kontrolnego, podatkowego), wydaje rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc może także umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Przesłanką obligującą organ do umorzenia postępowania jest m.in. bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny" (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Wystąpienie braku jednego z elementów stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej – skutkuje bezprzedmiotowością dalszego procedowania i z mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje do umorzenia postępowania. W analizowanej sprawie przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. określone postanowieniem Naczelnika US w L. z [...] maja 2015 r. - na skutek zakończenia tego postępowania merytoryczną decyzją Dyrektora UKS w O. oraz decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu określono kwotę nadwyżki podatku nad należnym) skutkowało bezprzedmiotowością dalszego procedowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Skoro zwrot był nienależny (nie istniał), to bezprzedmiotowym stało się postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) w tym zakresie. Słusznie zatem - w ocenie Sądu - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy VAT - umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. Należy zauważyć, iż Strona nie zawiniła w przedłużającym się postępowaniu, które spowodowane było wadliwym pouczeniem o środkach zaskarżenia i niepewnością co do sposobu określenia (daty) zakończenia weryfikacji zwrotu. Dopiero uchwała NSA z 24 października 2016 r.(sygn. akt) I FPS 2/16 rozwiała te wątpliwości i ujednoliciła tryb procedowania w zakresie przedłużenia zwrotu. W przypadku Strony – procedury weryfikacji zwrotu i środki zaskarżenia rozstrzygnięć były kontynuowane i gdyby nie wydanie decyzji wymiarowej, która podważyła wiarygodność deklaracji, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu byłoby kontrolowane merytorycznie. Trzeba jednak zgodzić się z organem II instancji, że data wydania decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Tym samym, z wydaniem przez organ decyzji wymiarowej – tracą moc informacje (dotyczące wysokości i daty zwrotu) zawarte w deklaracji na rzecz ustaleń przyjętych w decyzji wymiarowej. Zatem zarówno wysokość jak i termin zwrotu wynikający z deklaracji złożonej przez podatnika stają się bezprzedmiotowe (nie ma przedmiotu zwrotu). Przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT dotyczący przedłużenia terminu zwrotu odnosi się do czasu zakończenia weryfikacji, co niewątpliwie potwierdza wydanie decyzji wymiarowej przez organ I instancji. Przepis ten nie odnosi się do decyzji ostatecznej ani – tym bardziej – prawomocnej. Zatem już w chwili wydania decyzji wymiarowej I instancji następuje bezprzedmiotowość postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Ewentualne – korzystne dla podatnika zakończenie sporu w zakresie wymiaru, uzasadniać będzie żądanie wypłaty należnej kwoty zwrotu z odsetkami. Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut nieuwzględnienia przez organ odwoławczy stanu faktycznego z dnia wydania przez organ I instancji postanowienia z 25 maja 2015 r. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 Ordynacji podatkowej wymaga od organu odwoławczego, aby kontrolując zaskarżony akt, uwzględnił stan faktyczny i prawny sprawy istniejący na dzień wydania rozstrzygnięcia przez ten organ. Jak słusznie argumentował organ II instancji – skoro istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzyganiu tej samej sprawy przez niezależne organy, nie zaś kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia pierwszoinstancyjnego, to organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga ponownie sprawę we wszystkich jej aspektach ale w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący w dniu wydania decyzji ostatecznej. Realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę, musi zatem uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania odwołania/zażalenia. Musi więc uwzględnić także zmiany stanu faktycznego i prawnego, jakie zaistniały po wydaniu postanowienia przez organ I instancji. Skoro więc w sprawie objętej sporem, na etapie postępowania międzyinstancyjnego zaszły istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy (tu – wydanie decyzji wymiarowej eliminującej deklarację z wykazanym zwrotem), to okoliczność ta obligowała organ odwoławczy do umorzenia postępowania na tym etapie, z uwagi na brak przedmiotu, jako niezbędnego elementu procedowania. Wydanie decyzji wymiarowej (nawet nieostatecznej) rodzi sytuację, w której deklaracja podatnika traci moc i nie wywołuje już skutków prawnych. Gdy przedmiot postępowania przestaje istnieć, mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania – zatem jego umorzenie (art. 208 Ordynacji podatkowej) było uzasadnione i znajduje oparcie w przyjętym w Ordynacji podatkowej sposobie działania organu, który w sytuacji wystąpienia na tym etapie bezprzedmiotowości postępowania, może na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie. Nie można zatem działaniu organu – stosującemu procedury przewidziane w prawie zarzucić naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Warto w tym miejscu wskazać na uchwałę NSA z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11, dotyczącą podobnych kwestii, gdzie Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia (gdy decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji wymiarowej) to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Podobna sytuacja wystąpi też gdy, zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu w toku postępowania, lub gdy podatnik w trakcie weryfikacji zwrotu złoży korektę deklaracji eliminującą wykazany wcześniej zwrot. W zarzutach skargi Spółka podnosi jako przeszkodę do umorzenia postępowania - brak prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii zasadności zwrotu z uwagi na trwający jeszcze spór w zakresie wymiaru. Podkreślić jednak należy, że brak prawomocnego rozstrzygnięcia w kwestii zasadności zwrotu podatku VAT za wskazany miesiąc, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem sporu jest tu prawidłowość umorzenia postępowania zażaleniowego, wynikającego z oceny organu co do bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, która zaistniała zgodnie z art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o VAT z dniem zakończenia postępowania podatkowego – tj. z dniem wydania decyzji wymiarowej przez Dyrektora UKS w O.. Nie może w tym zakresie być mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Po określeniu podatku w decyzji wymiarowej podatnik skorzystał ze środków zaskarżenia przysługujących od tej decyzji, zatem wniesiona do NSA skarga kasacyjna nie dotyczy przedłużenia zwrotu ale prawidłowości wymiaru podatku VAT. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi w tym zakresie. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że organ podatkowy – zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT – może przedłużyć termin zwrotu jedynie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika (w tym w trakcie postępowania kontrolnego). Wobec uznania przez Dyrektora UKS w O., że zwrot jest nienależny i decyzyjnego określenia zobowiązania nadwyżki do przeniesienia w innej kwocie w podatku VAT za luty 2013 r., przestała istnieć kwestia przedłużenia zwrotu nadwyżki, bo de facto organ stwierdził, że nadwyżka nie występuje. Tak więc wobec zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, organ nie może rozstrzygać w kwestii przedłużenia zwrotu, który nie istnieje. Brak któregokolwiek z elementów stosunku materialno - prawnego (podmiotu lub przedmiotu), skutkuje tym, że nie można już załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie co do istoty. Umorzenie postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie (m.in. w przypadku braku przedmiotu postępowania) bez merytorycznego rozstrzygnięcia (patrz: uchwała NSA z 24.10.2011r. sygn. akt. I FPS 1/11). Organ nie mógł już zatem wydać innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Sąd nie stwierdził też zarzuconego w skardze naruszenia zasad postępowania, w tym art. 124 (zasady przekonywania) i art. 121 § 1 (zasady zaufania do organów) Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie o umorzeniu postępowania zostało wydane zgodnie z prawem. Zasada przekonywania i zaufania do organów nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika. Sąd rozważał przy tym, czy umorzenie postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie narusza w sposób istotny praw Strony i nie uchyla od merytorycznej kontroli władczych działań organów. Również w tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania skarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Podkreślić bowiem należy, że przyjęte w polskiej ustawie regulacje chronią prawa podatnika w należyty sposób, gwarantując zarówno ochronę jego praw jak i uzasadnione interesy budżetu Państwa. Przewidziany w art.87 ust. 2 ustawy VAT tryb weryfikacji i przedłużenia terminu zwrotu znajduje oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku i wynikającej z jego istoty neutralności. Trybunał podkreślił, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi, w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96). Warto także podkreślić, że również Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się tym przedmiocie. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. Ponadto – dostateczną gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi zapewnienie zwrotu kwoty podatku z należnymi odsetkami za cały okres przetrzymywania przez organ zwrotu, w przypadku pozytywnego zweryfikowania jego zasadności. W ocenie Sądu - przyjęte regulacje balansują zatem w rozsądnym zakresie zarówno uprawnienia organów jak i prawa podatnika. Umorzenie postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nie eliminuje skutecznej kontroli jego zasadności w postępowaniu wymiarowym. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanego naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej Skarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy rozstrzygnięcia określone w art. 217 § 2 OP a jego uzasadnienie wyjaśnia okoliczności, jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Organ w logicznej i spójnej argumentacji wyjaśnił i uzasadnił podstawy prawne i faktyczne przesłanki umorzenia postępowania i w tym zakresie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej są również niezasadne. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę w całości.